关于注册会计师法律责任的研究.doc

关于注册会计师法律责任的研究一、序论论文摘要：近年来随着我国注册会计师行业涉及诉讼案件的日益上升，职业声誉受到了严重影响，注册会计师的法律责任也越来越引起人们的关注注册会计师法律责任的归责中一个重要内容就是确定归责的原则。本文在分析国外及港台地区普遍存在的过错责任原则、无过错责任原则、过错推定责任原则的基础上，结合中国国情提出了实行注册会计师法律责任归责的基本思路。论文关键词：注册会计师；法律责任；认识；分析对法律责任的归结称归责它是指对违法行为所引起的法律责任进行判断、确认、追究以及免除的活动。审计法律责任归责的一个重要内容就是确定归责的原则讨论归责原则问题核心就是在过错责任、无过错责任等归责原则之间进行选择这通常是一个侵权法下的话题。然而，会计师的审计法律责任包括侵权责任与违约责任两种类型。因追究侵权责任有过错责任与无过错责任之区分而违约责任不以过错为前提只要存在违反合同条款的情形且不存在法定或约定的抗辩事由。就要承担违约责任。本文在讨论归责原则时，对两种不同的责任类型不加区分是因为在这两种责任体系下，会计师与原告的争议是由于会计师提供的审计业务的质量展开的，核心问题是会计师执业行为中的“保证”特征它对归责原则的影响在两种责任体系下都存在。二、本论（一）、CPA法律责任的主要内容注册会计师被称为经济警察，在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于注册会计师法、公司法、证券法和刑法等法律规定中。1、注册会计师的行政责任。对于提供虚假的财务报告，会计人员往往并非不知其为违法行为，因而并不能完全免除其对虚假财务报告不法行为的责任，他们是财务报告的直接制造者，对虚假报告负有不可推卸的责任。行政责任包括行政处罚和行政处分。目前我国会计造假法律责任以行政责任为重，并以财政部门为主，由审计、税务、银行、证券、保险等多个部门参与共同对会计造假追究行政责任，会计法公司法和证券法中也规定了对此行为根据情节严重程度分别做罚款、吊销资格证书等处罚。注册会计师法第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。公司法第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。证券法第一百八十二条规定：“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。证券法第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”证券法第二百零二条的规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书。”股票发行与交易管理暂行条例规定：“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。2、注册会计师的民事责任。从会计的代理关系来看，会计人员是接受管理当局的委托，向管理当局的委托人提供财务报告。因此，只有管理当局才对外部投资者负责，会计人员只对管理当局负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。因此，由会计人员承担全部民事责任缺乏依据，并且淡化了管理当局的责任。而且，从虚假财务报告产生的机制来看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为虚假财务报告与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到管理当局的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。实际上，管理当局与股东之间的聘任报酬契约、与债权人的债务契约、资本市场筹资动因等是导致他们提供虚假财务报告的直接原因。会计人员的报酬取决于管理当局，其意思表示受到管理当局的影响 。现实中，会计人员一般会自觉地听从管理当局的意旨，而并非完全地自愿造假，所以会计人员不应该承担所有的民事责任。 现有注册会计师法中第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。本人认为，会计人员与管理当局之间是一种雇佣关系，会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为，受雇人执行职务行为时所致的他人损害，雇佣人应承担赔偿责任，雇佣人的这种责任是替代赔偿责任。在执行职务的过程中，受雇人按照雇佣人的意志为雇佣人的利益所实施的行为，实际上等于雇佣人自己所实施的行为。据此，对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失，应当由管理当局承担主要的民事责任。证券法第二百零二条的规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，造成损失，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函199656号、法释199710号、法释199813号和最近出台的最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知是对证券法中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。3、注册会计师的刑事责任。会计造假刑事责任是指实施了刑事法律规范禁止的会计造假行为所必须承担的刑事法律后果。会计造假实质上是违反会计契约的行为，理应承担违约责任。我国刑法和会计法中都对会计造假行为规定了相应的刑事责任条款。注册会计师法第三十九条，公司法第二百一十九条，证券法第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。刑法第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。2001年4月最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定中，对刑法第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对刑法第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。（二）、CPA承担法律责任的原因分析1、会计目标的多元化，提高了审计风险当经济体制由计划经济向市场经济转换时，一方面，会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经营决策服务。此时，会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一，就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。2、市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了审计法律责任在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。因此，会计信息经济后果性的增大，也会引起相关的审计法律问题。3、市场经济主体的平等性，强化了各主体的法律责任在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。4、注册会计师相关法律条文的矛盾性， 导致了法律责任的复杂化为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的刑法、注册会计师法、证券法、公司法中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡；强调实体法，轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。（三）、CPA承担法律责任的现存问题分析1、不同法律规定之间存在矛盾。证券法和注册会计师法强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而公司法、刑法以及股票发行与交易管理暂行条例等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按证券法与注册会计师法规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。2、主要阐述CPA民事赔偿制度存在的问题。我国已有的注册会计师法、民法通则等法律法规已对注册会计师及事务所民事责任进行了简单的规定，但由于注册会计师出具审计报告是一种特殊的经济行为，如行为对象的广泛性、行为本身的高风险性等；再加上我国证券市场起步较晚，市场机制尚不够完善；尽管最高人民法院认为可以受理相关证券市场民事赔偿，本人认为CPA民事赔偿制度在法规建立及实践上尚存在以下几个问题。 首先，如何对过错责任进行界定，包括界定机构、依据及责任划分。注册会计师承担上市公司审计民事责任属于侵权责任，构成的首要要件是注册会计师本身有过错。对过错的判断分为故意和过失，过失又可分为一般过失、重大过失、共同过失，区分的标准只能是违反独立审计准则的心态和程度。从实际来看，会计界和非会计界对注册会计师的过错有不同的概念，非会计界人士常常把注册会计师提供的审计报告的“失真性”与过错混为一谈。过错是指会计师出具审计报告没有遵循审计准则，而“失真性”不一定就是会计师没有遵循审计准则，有可能是被审单位舞弊而会计师采用审计准则规定的常规方法不能发现等。如何界定过错责任，是由法院还是证监会或其他专业技术机构界定，这都是要解决的问题。 其次，应该采取什么样的诉讼程序。我国现有民事诉讼法给中小投资者提供了权利救济手段，即代表人诉讼。最高法院的最近通知也规定，证券市场民事诉讼也只能是个人诉讼或共同诉讼。所谓代表人诉讼或共同诉讼就是中小股东在其自身权利受到损害时，人民法院发出公告，股东可在一定期间内向法院登记，登记了的股东可商定代表人进行共同诉讼，诉讼赔偿也仅仅限于参加登记的股东。这种诉讼程序具有明显的缺陷，即对违法者而言，代表人诉讼的赔偿金额有可能远远低于违法所得。如对亿安科技股价操作进行的代表人诉讼，参加登记股东的损失累计达1000多万，与违法者非法所得达4.49亿元相比，显得微乎其微，对违法者的惩戒作用大大减弱。 再次，由谁举证。我国民法通则中一般侵权民事责任应满足四个构成要件：损害行为、损害事实、因果关系和过错。对于注册会计师出具虚假审计报告承担民事责任构成要件应包括：审计报告虚假；会计师主观上有过错，违反了审计准则；股东因对被审公司投资造成损失；股东损失是由于使用审计报告决策造成的。然而，由于证券市场信息的不对称，中小股东势力弱小，专业知识缺乏不可能收集到会计师有过错的证据，也不能够证明损失和注册会计师的过错之间的因果关系。按照现有规定的举证方式，由起诉人举证，出具虚假审计报告的会计师也永远会因起诉方不能列举有关证据而不承担责任。 最后是赔偿金额的问题。我国司法界对注册会计师出具虚假验资报告赔偿金额曾经有过论定，但这并不能适用于出具虚假审计报告的情形。由于遭受损失的股民数量众多，股价波动频繁，特别是当注册会计师及事务所只是被告之一时，如何计算注册会计师应赔偿的金额？如何体现权责的划分？过去在司法实践中曾有所谓的“深口袋理论”，即谁有能力承担经济赔偿就由谁来承担责任，由于责任与权利不相匹配，使得许多本应承担较小责任的会计师事务所支付大部分赔偿金额。在我国证券法中规定中介机构造成损失应承担连带赔偿责任，以至在验资诉讼案中，有的注册会计师曾被作为第16被告，并且承担了连带赔偿责任，责任和权利严重不相配。3、注册会计师责任的认定问题。注册会计师法明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，刑法中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外，最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数；故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。4、独立审计准则的法律地位问题。独立审计准则是根据注册会计法的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。独立审计准则应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，独立审计准则阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将独立审计准则作为判决依据，一方面是由于法官们不了解独立审计准则，另一方面是由于独立审计准则毕竟是部门规章委等级的，不能同刑法、证券法、注册会计师法相提并论。5、虚假财务报告的认定问题。虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。（四）、注册会计师法律责任问题的解决思路及应对策略1、加大宣传力度，加强职业道德和提高法律意识。注册会计师行业在不断提高自身业务水平和道德素质的同时应通过各种方式，加强对自身职业责任的宣传。宣传教育的重点是基层的会计人员、各单位负责人、主管财务工作的领导，可以通过对会计人员继续教育和职业道德规范教育，对单位负责人的专门培训、讲座等方式普及，使他们认识到会计工作的重要性，并敦促他们建立、健全各项内部管理制度，积极采取措施防范会计违法行为的发生，杜绝会计信息失真的现象。目前有关注册会计师的法律诉讼中，有很大部分是和注册会计师本身法律意识淡薄，不严格按独立审计准则执业有关。因此，中注协应努力宣传按独立审计准则进行审计的重要性，加强注册会计师的法律意识，同时对会计师事务所的业务应严格检查，加大对违规行为的处罚力度。2、运用好专业知识，提高自我保护意识建立“普通过失”、“重大过失”的认定标准。为了使注册会计师承担合理的法律责任，在赔偿比例上增加相应比例数，仅有绝对数是不合理的。另外，注册会计师在出具审计报告时，为避免承担不必要的无限的法律责任，应分别采用审计报告、审核报告和审阅报告等不同效力等级的报告形式。注册会计师在对财务资料审核后，并不能对资料的准确性和结果作出可靠的保证，提供担保或承担责任。未来事项的不确定性注册会计师无法预侧，也无法作出客观的判断。注册会计师接受被审计单位的委托，是运用自己的专业和经验优势，时被审计单位的会计资料进行核实，为单位的经营管理提供更为合理、更为科学的建议或方案。而不能像管理者一样行使管理的职能。在选择被审计单位时，不应完全为利益所驱使，对于无法胜任或不能按时完成的业务，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。3、应当建立、健全内部控制制度，使会计工作进一步规范化，同时也有利于划分各种主体之间的责任。应当指出，会计工作失范不能仅归结于会计制度本身的缺陷，其更深层的原因还应归结于单位内部治理结构的缺陷。当前在我国许多公司中，大股东控制或由公司中高级管理人员控制的现象较为普遍，造成经营者与所有者(大多数中小股东)的权利极度不平衡，使得经营者往往为了夸大其经营业绩或是向投资者隐瞒其真实经营情况，不惜授意、强令、指使会计人员从事会计违法行为，提供和报送虚假的会计资料。针对这种情况，各单位应当首先健全自身的内部治理结构，如公司中应当建立健全股东会、董事会、监事会等机构，相互之间制衡约束，才能从根本上杜绝会计违法行为的发生。其次，在追究各种主体的法律责任时，应当按各主体职责进行划分，从行为目的上去分析会计违法行为的真正操纵者，按其责任大小分别予以处罚，而不能只追究会计人员的责任。再次，各单位应当建立各项内部控制制度，如财务审批制度、会计稽核制度、财产清查制度等，完善现有的激励机制，对忠于职守、坚持原则的会计人员和相关人员给予奖励；对工作失职、有违法行为的主体给予惩处或由监督主体行使诉权，追究其法律责任。最后，各单位还应充分发挥会计人员内部监督的职能，建立内部审计机构，赋予相应职权，从内部防范各种不合法、不规范行为的发生。4、完善公司法人治理。完善公司法人治理，对保持注册会计师的独立性具有举足轻重的作用。明晰的产权是追求长远利益的动力机制，当人们明确由信用行为产生的收益将归属自己时，就会有诚实守信的积极性;当企业的市场价值与企业决策者和管理者的利益无关时，他们也就不会重视企业的信用和长远利益。目前我国国有企业及上市公司中，一股独大、内部人控制或控股股东操纵等问题十分严重。一些地方政府为了谋取政绩，积极参与谋取上市公司“额度”资源，默认或暗示企业墓改会计信息，搞所谓的“包装上市”。而这些违法违规行为，大都会藏匿于会计信息之中，为注册会计师设下埋伏。应该说，财务虚假的根源在于公司内部，外部审计师的作用永远只是“配角”。因此，要从根本上治理公司虚假财务信息问题，强化公司治理才是治本所在。1999年修仃的会计法要求公司负责人对财务报表的真实性、完整性负责，但由于缺乏公司高层管理人员民事赔偿制度的有效落实，这些规定难以形成强有力的约束力。所以，应当加大公司责任、强化财务披露和加大处罚力度。加强对薪酬计划、内部交易等的披露，高层管理人员的股票期权计划应首先得到股东批准，禁止公司向高层管理人员货款等，促使公司完善内部治理，这样才能彻底解决财务造假，避免注册会计师法律责任的发生。5、协调和完善现有的法律法规，尽量使之趋同。我国的注册会计师行业是一个较为年轻的行业，至今只走过了20多年的历程，与世界注册会计师行业50多年的发展历史相比还很不成熟。近年来我国加入WTCI、会计师事务所脱钩改制、注册会计师业务范围扩大、行政许可法的施行等情况，向注册会计师行业及其监管提出更高的要求，现行的注册会计师法的一些规定已经不能适应需要。（1）协调注册会计师法、公司法、证券法、刑法等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。（2）为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。（3）另外根据国外对注册会计师的保护经验，将独立审计准则中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入注册会计师法等更高等级的法律中。（4）建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和什么是“虚假财务报告”等认定标准。总之，作为注册会计师的主管部门财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师的法律责任的规定更完善，以保护注册会计师的权益。