注册会计师 基础班 审计 第二十八章　特殊审计领域.doc

第二十八章特殊审计领域考情分析：本章以第四节验资和第五节内部控制审计的内容为主，验资内容在过去曾经出过综合题目，但近年来考试中主要以客观题目为主，偶尔有简答题目出现。2007年本章没有相关的考题，2008年在多选和判断中出现了相关的内容，2009年在原制度考试中考查了验资的内容。2010年以验资的名义考查了法律责任的问题。内部控制审计是今年新增的章节，属于比较重要的内容，可以和第十三和十四章的有关内容结合考查。学习建议：对于第一至三节，主要以客观题目为主，预计分值在1分左右，对于第四节和第五节内容，应当重点掌握，以客观题目和简答题目为主。第一节对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、特殊目的财务报表的定义特殊目的财务报表，是指按照特殊目的编制基础编制的财务报表。特殊目的编制基础，是指用以满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础，例如：（了解）（1）纳税申报表后附的财务报表所采用的计税核算基础；（2）被审计单位为债权人编制的反映现金流信息的现金收入和支出核算基础；（3）监管机构为满足监管要求作出的财务报告规定；（4）在合同（如债券契约、贷款协议或项目拨款）中作出的财务报告规定。特殊目的编制基础包括公允列报编制基础和遵循性编制基础。二、注册会计师的目标中国注册会计师审计准则第1101号至l521号适用于所有财务报表审计。在运用审计准则执行特殊目的财务报表审计时，注册会计师的目标是，恰当处理与下列方面相关的特殊考虑：（1）业务的承接；（2）业务的计划和执行；（3）对财务报表形成审计意见并出具审计报告。三、业务承接时的考虑1.在特殊目的财务报表审计中，注册会计师应当了解下列方面：（1）财务报表的编制目的；（2）财务报表预期使用者；（3）管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施。2.适用的财务报告编制基础可能包括由经授权或获得认可的准则制定机构制定的用于编制特殊目的财务报表的财务报告准则。（1）如果准则制定机构遵循一套既定和透明的程序（包括认真研究和仔细考虑广大利益相关者的观点），这些财务报告准则将被认为对于编制特殊目的财务报表是可接受的。（2）法律法规可能为特定类型实体规定了管理层在编制特殊目的财务报表时采用的财务报告编制基础。在不存在相反证据的情况下，对于此类实体编制的特殊目的财务报表，这种财务报告编制基础被假定为可接受的。3.此外，适用的财务报告编制基础还可能包括合同中作出的财务报告规定等其他来源。四、计划和执行审计工作时的考虑1.注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求的规定，遵守与审计相关的所有审计准则。在计划和执行特殊目的财务报表审计工作时，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。例如，对特殊目的财务报表，如按照合同规定编制的财务报表，管理层可能与预期使用者就需更正的错报的临界值达成一致意见，即如果审计过程中识别出的错报低于该临界值，则不对错报进行更正或调整。这种临界值的存在并不能减轻注册会计师在计划和执行特殊目的财务报表审计时，按照中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性的规定确定重要性的责任。2.在财务报表按照合同条款编制的情况下，注册会计师应当了解被审计单位管理层在编制财务报表时对合同作出的所有重要解释。如果采用其他合理解释将导致财务报表中列报的信息产生重大差异，则管理层对合同作出的解释就是重要的。五、形成审计意见和出具报告时的考虑1.当对特殊目的财务报表形成审计意见并出具报告时，注册会计师需要评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。在财务报表按照合同条款编制的情况下，注册会计师需要评价财务报表是否恰当说明对财务报表编制所依据的合同作出的所有重要解释。2.对于特殊目的财务报表审计，审计报告的内容还应当包括：（1）说明财务报表的编制目的，并在必要时说明财务报表预期使用者，或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注；（2）如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性。3.特殊目的财务报表可能用于预期目的之外的其他用途。为避免误解，注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的。注册会计师应当将强调事项段置于适当的标题下。此外，注册会计师可能认为，指明审计报告仅用于特定使用者是适当的，以限制审计报告分发或使用。第二节对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑一、单一财务报表和财务报表特定要素的定义财务报表特定要素（即特定要素），是指财务报表特定的要素、账户或项目。财务报表特定要素、账户或项目的示例如下：（了解）（1）应收账款、坏账准备、存货、个人退休金计划的应计收益负债、可辨认无形资产的记录价值、保险组合中的“已发生但未报告”索赔的负债，包括相关附注；（2）个人退休金计划的外部管理的资产和收益明细表，包括相关附注；（3）有形资产净值明细表，包括相关附注；（4）与租赁财产相关的支出明细表，包括解释性附注；（5）利润分享或员工奖金明细表，包括解释性附注。单一财务报表或财务报表特定要素包括相关附注。相关附注通常包含重要会计政策概要以及与财务报表或要素相关的其他解释性信息。二、注册会计师的目标（参考特殊目的编制基础编制的财务报表的审计的目标）三、承接业务时的考虑（一）审计准则的运用1.如果没有同时接受委托审计整套财务报表，注册会计师应当确定按照审计准则对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计是否可行。2.当注册会计师没有同时接受委托审计被审计单位整套财务报表时，遵守与单一财务报表或财务报表特定要素审计相关的审计准则的要求可能是不切实际的。如果认为按照审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计不切实际，注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行。（二）财务报告编制基础的可接受性注册会计师确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础的可接受性。在单一财务报表或财务报表特定要素审计中，这一要求包括确定采用财务报告编制基础是否能够提供充分的披露或列报，以使财务报表预期使用者能够理解单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息，以及重大交易和事项对单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息的影响。（三）审计意见的形式1.在单一财务报表或财务报表特定要素审计中，注册会计师应当考虑审计意见的预期形式是否适合具体情况。2.注册会计师发表的审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础和适用的法律法规。（1）如果对按照公允列报编制基础编制的财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照 适用的财务报告编制基础 编制，公允反映了”的措辞；（2）如果对按照遵循性编制基础编制的财务报表发表无保留意见，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照 适用的财务报告编制基础 编制”的措辞。3.下列因素可能影响注册会计师确定在审计意见中是否使用“在所有重大方面”、“公允反映”等措辞：（1）适用的财务报告编制基础是否明确或隐含地限定于整套财务报表的编制；（2）单一财务报表或财务报表特定要素：是否充分遵守与特定单一财务报表或特定要素相关的财务报告编制基础的每项要求，以及单一财务报表或特定要素的列报是否包括相关附注；如果需要实现公允列报，是否提供超出编制基础特别要求的披露，或在异常情况下偏离财务报告编制基础的某项要求。四、计划和执行审计工作时的考虑1.当对单一财务报表或财务报表特定要素的审计与对整套财务报表的审计结合进行时，注册会计师可能能够在单一财务报表或财务报表特定要素审计中使用在整套财务报表审计时获取的审计证据。然而，注册会计师（应当）计划和执行单一财务报表或财务报表特定要素的审计工作，以获取充分、适当的审计证据，在此基础上对单一财务报表或财务报表特定要素发表意见。2.当对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计时，注册会计师不能孤立地考虑单一财务报表或财务报表特定要素。因此，注册会计师可能需要实施与关联项目有关的审计程序，以实现审计目标。3.为单一财务报表或财务报表特定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性。这将影响审计程序的性质、时间安排和范围，以及对未更正错报的评价。五、形成审计意见和出具审计报告时的考虑1.如果对整套财务报表出具非无保留意见的审计报告，或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告，注册会计师应当确定对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告可能因此受到的影响。相应地，如果认为适当，注册会计师应当对单一财务报表或财务报表特定要素出具非无保留意见的审计报告，或者出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告。2.即使对整套财务报表出具的审计报告中的非无保留意见、强调事项段或其他事项段与已审计的单一财务报表或财务报表特定要素没有关系，但注册会计师可能仍然认为，在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告的其他事项段中提及非无保留意见、强调事项或其他事项是恰当的。3.如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对构成整套财务报表组成部分的单一财务报表或财务报表特定要素发表无保留意见。4.如果注册会计师认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计，只有在同时满足下列条件时，注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的：（1）法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见；（2）注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告，并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布；（3）特定要素并不构成整套财务报表的主要部分。5.如果已对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。即使注册会计师对单一财务报表出具的审计报告并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布，注册会计师也不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。第三节对简要财务报表出具报告的业务一、简要财务报表的定义简要财务报表，是指来源于财务报表但详细程度低于财务报表的历史财务信息。简要财务报表对被审计单位某一特定日期的经济资源或义务或某一会计期间的经济资源或义务变化情况提供了与财务报表一致的结构性表述。二、注册会计师的目标在承接和执行简要财务报表审计业务时，注册会计师的目标是：（1）确定承接对简要财务报表出具报告的业务是否适当；（2）如果承接该项业务，在评价根据审计证据得出的结论的基础上对简要财务报表形成审计意见，并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见，说明其形成基础。三、业务的承接（一）已对构成简要财务报表来源的财务报表进行了审计是业务承接的前提只有当注册会计师已接受业务委托按照审计准则的规定执行财务报表审计，并且财务报表构成简要财务报表的来源时，才可以承接对简要财务报表出具报告的业务。（二）确定采用的标准是否可以接受1.注册会计师应当确定采用的标准是否可接受，就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见，并与管理层就拟对简要财务报表发表意见的形式达成一致意见。2.管理层的责任包括：（1）按照采用的标准编制简要财务报表；（2）使简要财务报表的预期使用者能够比较方便地获取已审计财务报表（如果法律法规规定，已审计财务报表无需提供给简要财务报表的预期使用者，并且为编制简要财务报表制定了标准，在简要财务报表中说明法律法规的相关规定）；（3）在含有简要财务报表并指明注册会计师已对其出具报告的所有文件中，包括注册会计师对简要财务报表出具的审计报告。3.采用的标准，是指管理层在编制简要财务报表时采用的标准。编制简要财务报表要求管理层确定需要在简要财务报表中反映的信息，以使简要财务报表在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括已审计财务报表。4.简要财务报表的编制标准可能由经授权或获得认可的准则制定机构或法律法规建立。在这种情况下，注册会计师通常可以假定这种标准是可接受的。如果简要财务报表的编制不存在既定的标准，标准也可以由管理层制定，如依据特定行业的实务制定的标准。如果认为管理层采用的标准不可接受或未能就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见，注册会计师不应承接对简要财务报表出具报告的业务，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求注册会计师承接该业务，由于业务的执行不符合审计准则的规定，注册会计师对简要财务报表出具的审计报告不应指出已按照审计准则的规定执行了该业务。四、程序的性质（了解）1.注册会计师应当实施下列程序及其可能认为必要的其他程序，作为对简要财务报表形成审计意见的基础：（1）评价简要财务报表是否充分披露其简化的性质，并指出作为其来源的已审计财务报表；（2）当简要财务报表未与已审计财务报表附在一起时，评价简要财务报表是否清楚地说明已审计财务报表的获取渠道；如果法律法规规定已审计财务报表无需提供给简要财务报表的预期使用者，并且为编制简要财务报表制定了标准，评价简要财务报表是否清楚地说明了相关法律法规；（3）评价简要财务报表是否充分披露了采用的标准；（4）将简要财务报表与已审计财务报表中的相关信息进行比较，以确定两者是否一致，或能否依据已审计财务报表中的相关信息重新计算得出简要财务报表；（5）评价简要财务报表是否按照采用的标准编制；（6）根据简要财务报表的目的，评价简要财务报表是否包含必要的信息，并在适当的层次进行了汇总，以使其在具体情况下不产生误导；（7）评价简要财务报表的预期使用者能否比较方便地获取已审计财务报表，除非法律法规规定己审计财务报表无需提供给简要财务报表的预期使用者，并且为编制简要财务报表制定了标准。2.在评价简要财务报表的预期使用者能否比较方便地获取己审计财务报表时，注册会计师需要考虑下列因素的影响：（1）简要财务报表是否清楚地描述从何处可以获取已审计财务报表；（2）已审计财务报表是否公开；（3）管理层是否为简要财务报表的预期使用者方便获取已审计财务报表建立了程序。五、意见的形式 如果认为对简要财务报表发表无保留意见是恰当的，除非法律法规另有规定，注册会计师应当使用下列措辞之一：（1）按照×标准（具体指出采用的标准），简要财务报表在所有重大方面与已审计财务报表保持了一致；（2）按照×标准（具体指出采用的标准），简要财务报表公允概括了已审计财务报表。六、工作的时间安排和期后事项1.简要财务报表的审计报告日可能迟于已审计财务报表的审计报告日。在这种情况下，对简要财务报表出具的审计报告应当说明，简要财务报表和已审计财务报表均未反映在已审计财务报表的审计报告日后发生的、可能需要在已审计财务报表中进行调整或披露的事项的影响。2.注册会计师可能知悉在已审计财务报表的审计报告日已经存在但以前并不知悉的事实。在这种情况下，只有在按照中国注册会计师审计准则第1332号期后事项的规定，考虑了与已审计财务报表相关的这些事实后，注册会计师才应当对简要财务报表出具审计报告。七、对简要财务报表出具的审计报告对简要财务报表出具的审计报告应当包括下列要素：（一）标题审计报告的标题应当统一规范为“对简要财务报表出具的审计报告”。（二）收件人审计报告应当按照审计业务约定条款的要求载明收件人。（三）引言段引言段应当包括下列方面：（1）指出注册会计师出具审计报告所针对的简要财务报表，包括每张简要财务报表的名称；（2）指出已审计财务报表；（3）提及对已审计财务报表出具的审计报告和报告日期，以及（在适用的情况下）对已审计财务报表发表无保留意见这一事实；（4）如果简要财务报表的审计报告日迟于已审计财务报表的审计报告日，说明简要财务报表和已审计财务报表均未反映在已审计财务报表的审计报告日后发生的事项的影响；（5） 指出简要财务报表未包含编制财务报表时所采用的财务报告编制基础要求披露的全部事项，因此，对简要财务报表的阅读不能替代对已审计财务报表的阅读。（四）管理层对简要财务报表的责任段管理层对简要财务报表的责任段应当说明，按照采用的标准编制简要财务报表是管理层的责任。（五）注册会计师的责任段注册会计师的责任段应当说明，注册会计师的责任是在实施中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务规定的程序的基础上对简要财务报表发表审计意见。（六）审计意见段审计意见段应当清楚地表达对简要财务报表的意见。如果简要财务报表没有按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括已审计财务报表，而管理层又不同意作出必要的修改，注册会训师应当对简要财务报表发表否定意见。（七）注册会计师的签名和盖章；（八）会计师事务所的名称、地址和盖章；（九）报告日期简要财务报表的审计报告日不应早于下列日期：（1）注册会计师已获取充分、适当的证据并在此基础上形成审计意见的日期，这些证据包括简要财务报表已编制完成以及法律法规规定的被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对简要财务报表负责；（2）已审计财务报表的审计报告日。如果对已审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段，但注册会计师确信，简要财务报表按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括了已审计财务报表，对简要财务报表出具的审计报告还应当：（1）在引言段中说明对已审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段；（2）在审计意见段中描述对已审计财务报表发表保留意见的依据，对已审计财务报表出具的审计报告中的保留意见，或者强调事项段或其他事项段，以及由此对简要财务报表的影响（如有）。如果对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见，对简要财务报表出具的审计报告还应当：（1）在引言段中说明对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见；（2）在审计意见段中描述发表否定意见或无法表示意见的依据；（3）在审计意见段中说明由于对已审计财务报表发表否定意见或无法表示意见，因此，对简要财务报表发表意见是不适当的。八、对审计报告分发或使用的限制或提醒阅读者关注编制基础第四节验资一、验资概述（一）验资的含义验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。（二）注册资本及实收资本的含义1.注册资本。注册资本是指被审验单位在公司登记机关依法登记的全体出资者的出资额。（1）有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额。（2）采取发起设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。（3）采取募集设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。2.实收资本。实收资本是被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股本总额。3.验资截止日的含义。验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。（三）验资类型验资分为设立验资和变更验资。1.设立验资。设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。需要注册会计师进行设立验资的情况主要包括：（1）被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资。（2）公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。2.变更验资。变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。需要注册会计师进行变更验资的情况主要包括：（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本。（2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变。（3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本。（4）被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本。（5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本。（6）被审验单位整体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本。公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，但不需要进行变更验资。【例题·多选题】（2006年）以下情形中，通常需要注册会计师进行变更验资的有（ ）。A.企业因合并增加实收资本B.企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等转为实收资本C.企业注册资本金额虽保持不变，但出资人和出资比例等发生变化D.企业因吸收合并、派生分立、注销股份等减少实收资本答疑编号2212280201正确答案ABD答案解析一般而言，在以下情况下需要注册会计师进行变更验资：（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本。（2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变。（3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本。（4）被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本。（5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本。（6）被审验单位整体改制。根据财政部、国家工商行政管理部总局关于进一步规范企业验资工作的通知，企业因出资者、出资比例等发生变化但注册资本金额不变，而需要按照有关规定向企业登记主管机关申请办理变更登记时，无须提交验资报告。（四）被审验单位的含义被审验单位是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当接受验资的有限责任公司和股份有限公司。拟设立公司是指处于筹备阶段中，已经向公司登记机关办理了公司名称预先核准，或已办理了审批手续（对法律、行政法规规定设立公司必须报经批准的）正准备向公司登记机关申请设立登记的公司。已设立公司是指已经办理了公司登记，领取了营业执照，正式成立的公司。（五）出资者和被审验单位的责任按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者和被审验单位的责任。（六）注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则第1602号验资的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。注册会计师的责任不能减轻出资者和被审验单位的责任。（七）对注册会计师执行验资业务的职业道德要求提示：独立性要求一样适用于验资业务二、业务约定书（一）了解被审验单位基本情况与初步评估验资风险注册会计师应当了解被审验单位基本情况，考虑自身独立性和专业胜任能力，初步评估验资风险，以确定是否接受委托。验资风险主要源自两个方面，一是出资者及被审验单位管理层的诚信程度、所提供验资资料的真实性与完整性；二是注册会计师的专业胜任能力和职业道德水平。下列事项通常导致注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况发生重大错报风险，需要注册会计师高度关注：（掌握，可以背）1.验资业务委托渠道复杂或不正常。2.验资资料存在涂改、伪造痕迹或验资资料相互矛盾。3.被审验单位随意更换或不及时提供验资资料，或只提供复印件不提供原件。4.自然人出资、家庭成员共同出资或关联方共同出资。5.出资人之间存在意见分歧。6.被审验单位拒绝或阻挠注册会计师实施重要审验程序，如被审验单位拒绝或阻挠注册会计师实施银行存款函证、实物资产监盘等程序，或不执行法律规定的程序，如非货币财产应当评估而未评估等。7.被审验单位处在高风险行业。8.非货币财产计价的主观程度高或其计价需要大量的主观判断。9.验资付费远远超出规定标准或明显不合理。（二）与委托人的沟通（三）签订业务约定书三、计划、程序与记录（一）验资计划（二）获取注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表（了解）注册会计师在验资过程中获取的由被审验单位签署的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表，是被审验单位出资者出资情况的总括反映，经被审验单位签署确认后，代表了被审验单位对其出资者出资情况的认定，也是被审验单位的一种书面声明，是注册会计师应当获取的重要证据之一。获取这一证据有助于分清被审验单位和注册会计师各自的责任。（三）审验范围（了解）1.设立验资的审验范围。设立验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资币种、出资金额、出资时间、出资方式和出资比例等。2.变更验资的审验范围。变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动情况有关的事项。增加注册资本及实收资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资币种、出资金额、出资时间、出资方式、出资比例和相关会计处理，以及增资后的出资者、出资金额和出资比例等。减少注册资本及实收资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资币种、减资金额、减资时间、减资方式、债务清偿或债务担保情况、相关会计处理，以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。（四）审验程序（重点掌握）1.审验方法及要求。注册会计师应当关注出资者的出资金额、出资时间、出资方式、出资比例等内容是否符合法律法规以及协议、章程的规定。对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。（2）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。（3）以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。（4）以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。提示：根据新会计准则，对于资本公积转增资本的，只有股本溢价（或资本溢价）可以，其他原因形成的资本公积都记在了“其他资本公积”下，不得用来转增资本。另，一般说来，企业的资产评估增值不得进行账务处理，因此不能记入资本公积，更不能用来转增资本。（5）以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。（6）对于外商投资企业外方出资的，注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。2.对非货币财产作价出资的审验要求。对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。这里需要注意，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的，注册会计师都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位，并关注出资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。3.对于设立验资的首次出资的审验注册会计师应当关注的事项。对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定。（1）关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低于法定的注册资本最低限额。（2）关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%。（3）关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是否在公司成立之日起三个月内缴足。4.对于变更验资注册会计师应当关注的事项。对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告，关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本的情况。关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足。5.利用专家工作。6.验资事项声明。注册会计师应当向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明。与验资业务有关的重大事项的书面声明通常包括下列内容：（1）出资者及被审验单位的责任。（2）非货币财产的评估和价值确认情况。（3）出资者对出资财产在出资前拥有的权利，是否未设定担保等及已办理财产权转移手续。（4）以前各期出资是否已到位，有无抽逃出资行为。（5）净资产折合实收资本情况及相关手续办理情况。（6）验资报告的使用。（7）其他对验资产生重大影响的事项。验资事项声明书标明的日期通常与验资报告日一致。（五）验资工作底稿（了解）四、验资报告（一）验资报告要素验资报告应当包括下列要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。2.收件人。验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。3.范围段。验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。审验依据是中国注册会计师审计准则第1602号验资。已实施的主要审验程序通常包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等。（不包括重新执行和分析程序）以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，范围段通常表述为：“我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至××年×月×日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照法律法规以及协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司（筹）的责任。我们的责任是对贵公司（筹）注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据中国注册会计师审计准则第1602号验资进行的。在审验过程中，我们结合贵公司（筹）的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。”4.意见段。验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。（1）设立验资报告意见段内容。对于设立验资，注册会计师在意见段中应当说明被审验单位申请登记的注册资本金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括实收注册资本金额（实收资本），各种出资方式的出资金额。以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，设立验资报告意见段通常表述为：“根据协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东于××年×月×日之前一次缴足。经我们审验，截至 ××年×月×日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳的注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。”以拟设立有限责任公司股东分次出资首次验资为例，设立验资报告意见段通常表述为：“根据协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东分××期于××年×月×日之前缴足。本次出资为首次出资，出资额为人民币××元，应由××和××于××年×月×日之前缴纳。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司（筹）已收到××和××首次缴纳的注册资本（实收资本）合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。”（2）注册会计师对变更验资发表审验意见的特殊考虑。对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。但注册会计师应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在审验中发现被审验单位由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本，或发现被审验单位以前收到的注册资本存在不实或有明显抽逃迹象，注册会计师应在验资报告的说明段中予以说明。（3）变更验资报告意见段内容。注册会计师在意见段中应当说明原注册资本及实收资本金额，增资或减资的依据，申请增加或减少注册资本及实收资本金额，约定的增资或减资的时间，变更后的注册资本金额。并说明截至特定日期止被审验单位注册资本及实收资本变更情况，包括实际收到或实际减少的注册资本及实收资本金额，各种出资方式的增资金额或减资方式的减资金额。以有限责任公司增资为例，变更验资报告意见段通常表述为：“贵公司原注册资本为人民币××元，实收资本为××元。根据贵公司××股东会决议和修改后的章程规定，贵公司申请增加注册资本人民币××元，由××（以下简称甲方）、××（以下简称乙方）于××年×月×日之前缴足，变更后的注册资本为人民币××元。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司已收到甲方、乙方缴纳的新增注册资本（实收资本）合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元，知识产权出资××元。”5.说明段。验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。