第5章金融资产（下）课件.ppt

第5章 金融资产（下）,第5章 金融资产（下）,第一节持有至到期投资第二节 可供出售金融资产,2,第一节持有至到期投资,持有至到期投资的性质与主要会计问题持有至到期投资的取得 摊余成本与投资收益的确定持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资的减值,3,第一节持有至到期投资,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题1.性质持有至到期投资(investment held-to-maturity)是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。债券按还本付息情况，可分为：（1）到期一次还本分期付息；（2）到期一次还本付息。,4,第一节持有至到期投资,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题2.主要会计问题入账价值与取得时的账务处理投资收益的取得与账务处理到期兑现的账务处理期末计价的相关账务处理,5,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题3.科目设置 为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目，并设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。说明：新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。“成本”明细科目仅反映债券面值，名不副实。本教材使用“债券面值”明细科目。,6,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）3.投资取得的账务处理,7,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。,8,当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。,9,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）按取得成本进行初始计量（initial measurement），以购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。,10,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得3.投资取得的账务处理借：持有至到期投资债券面值 持有至到期投资应计利息 应收利息 贷：银行存款,11,实际支付的全部价款,倒挤“持有至到期投资利息调整”,利息调整借差：（1）溢价与直接交易费用之和（2）直接交易费用大于折价的差额,一次付息的利息,利息调整贷差：折价大于直接交易费用的差额,分期付息的利息,计入投资成本,不计入投资成本,【说明】会计准则规定：购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记“应收利息”科目；未到期的利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目。资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记“应收利息”科目；一次付息的应收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目。问题：前后处理的口径不同。本教材：按照可比性原则处理。分期付息的利息均作为“应收利息”处理，不计入摊余成本；一次付息的利息均作为“持有至到期投资应计利息”处理，计入摊余成本。,12,第一节持有至到期投资,三、摊余成本与投资收益的确定1.摊余成本(amortised cost)指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。,13,持有至到期投资债券面值,持有至到期投资利息调整,票面价值,期末余额,期末余额,持有至到期投资应计利息,持有至到期投资减值准备,未到期利息,减值准备,如果未发生减值，则摊余成本初始投资成本应计利息利息调整借差摊销（或：利息调整贷差摊销）,第一节持有至到期投资,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益,14,票面利息收入,利息调整摊销,债券面值票面利率,投资收益,实际利率法(effective interest)method),当前准则采用,企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分。,直线法(straight-line method),三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益直线法(straight-line method)将利息调整在债券存续期内平均摊销利息调整发生额 获取持有至到期投资时的余额/债券的剩余期间借：应收利息 持有至到期投资应计利息 持有至到期投资利息调整 贷：持有至到期投资利息调整 投资收益,15,债券面值票面利率,债券面值票面利率,倒挤,各期的摊销额和投资收益固定不变,甲公司于201年1月1日以825 617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800 000元、票面利率为5%、5年期的债券.作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用10 000元。假定甲公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。,16,例52例55,17,每年摊销利息调整借差,每年12月31日的账务处理如下：,收到利息。借：银行存款 40 000 贷：持有至到期投资利息调整 7 123.4 投资收益 32 876.6 在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：,P公司于201年1月1日以银行存款737 260元购买了S公司于当日发行的总面值为800 000元、票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券，作为持有至到期投资。债券利息按单利计算，于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10 000元。假定P公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。,18,例53例56,19,每年摊销利息调整贷差,P公司每年12月31日的账务处理如下：,确认应收利息 借：持有至到期投资应计利息 持有至到期投资利息调整 贷：投资收益,40 000,10 548,在直线法下，P公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：,50 548,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益直线法(straight-line method)特点与不足 各期的摊销额和投资收益固定不变。但是，由于随着利息调整的摊销，债券摊余成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。,20,利息调整摊销前“摊余成本”,投资收益率,投资收益,不变,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effective interest method)本质含义 实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率。采用实际利率确定各期投资收益，避免了直线法下每期收益率不一致的问题。特点：各期的投资收益率保持不变实际利率的确定 找一个折现率，使得投资债券后的本利现值和等于初始投资成本。采用插值法计算实际利率。“插值法”见财务管理课程相关内容。,21,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effective interest method)实际利率的确定分期付息情况下实际利率的确定：初始投资成本债券面值复利现值系数各期票面利息年金现值系数一次付息情况下实际利率的确定：,22,据例题53资料，计算实际利率,6%,计算例51和52实际利率分别为6%和4%,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effective interest method)确定投资收益投资收益摊余成本实际利率借：应收利息 持有至到期投资应计利息 贷：投资收益,23,债券面值票面利率,倒挤“持有至到期投资利息调整”,摊余成本逐渐减小，实际利率即投资收益率不变，因此投资收益逐渐减小。应收利息不变，从而利息调整金额逐渐增加。,摊余成本实际利率,债券面值票面利率,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effective interest method)优劣 采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。,24,甲公司于201年1月1日以751 302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800 000元、票面利率为5%、5年期的债券作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12 000元。假定甲公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。,25,例51例57,根据前面的计算结果可知，实际利率为6%。,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见表5一1。,201年12月31日的账务处理如下：借：银行存款 40 000 持有至到期投资利息调整 5 978.12 贷：投资收益 45 978.12,205年12月31日的账务处理如下：借：银行存款 40 000 持有至到期投资利息调整 7 546.01 贷：投资收益 47 546.01,26,【说明】采用实际利率法确认投资收益，由于以摊余成本为基础确认投资收益，在未发生减值的情况下，摊余成本由债券面值、利息调整和应计利息三部分构成，可以将其视为一个整体，不必进行划分。因此，“持有至到期投资”科目下，可以只设“投资成本”明细科目，不再分别设置“面值”、“利息调整”和“应计利息”明细科目。,27,借：应收利息 持有至到期投资应计利息 贷：投资收益,债券面值票面利率,倒挤“持有至到期投资利息调整”,摊余成本实际利率,P公司于201年1月1日以银行存款737 260元购买了S公司于当日发行的总面值为800 000元、票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券.作为持有至到期投资。债券利息按单利计算于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10 000元。假定P公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。,28,例53例59,29,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。,201年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资应计利息 40 000 持有至到期投资利息调整 4 835.6 贷：投资收益 44 835.6,205年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资应计利息 40 000 持有至到期投资利息调整 16 601.46 贷：投资收益 56 601.46,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。,201年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资投资成本 44 835.6 贷：投资收益 44 835.6摊余成本=747 26044 835.60=792 095.60,203年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资投资成本 50 377.28 贷：投资收益 50 377.28摊余成本839 621.3450 377.28889 998.62,不设明细科目，例59的会计处理为：201.01.01，购买时 借：持有至到期投资投资成本 747 260 贷：银行存款 747 260,30,202年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资投资成本 47 525.7 贷：投资收益 47 525.7摊余成本792 095.6047 525.74839 621.34,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。,20X1年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 44835.6 贷:投资收益 44835.6摊余成本=74726044835.60=792095.60,20X3年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 50377.28 贷:投资收益 50377.28摊余成本=839621.3450377.28=889998.62,31,不设明细科目，例5-9的会计处理为：201.01.01，购买时 借：持有至到期投资投资成本 747 260 贷：银行存款 747 260,20X2年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 47525.7 贷:投资收益 47525.7摊余成本=792095.6047525.74=839621.34,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。,不设明细科目，例5-9的会计处理为：201.01.01，购买时借：持有至到期投资投资成本 747 260 贷：银行存款 747 260,20X1年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 44835.6 贷:投资收益 44835.6摊余成本=74726044835.60=792095.60,20X2年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 47525.7 贷:投资收益 47525.7摊余成本=792095.6047525.74=839621.34,20X3年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 50377.28 贷:投资收益 50377.28摊余成本=839621.3450377.28=889998.62,20X4年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 53399.92 贷:投资收益 53399.92摊余成本=889998.6253399.92=943398.54,20X5年12月31日的账务处理如下:借:持有至到期投资投资成本 56601.46 贷:投资收益 56601.46摊余成本=943398.5456601.46=1000000,20X8.01.01，处置时：借：银行存款 1000000 贷：持有至到期投资投资成本 1000000,32,补充：例 1 甲公司201年1月1日购入乙公司当天发行的4年期到期一次还本付息债券，面值为100000元，票面利率为5%，实际支付价款103000元（含直接交易费用）。,33,设明细科目的会计处理为：201.01.01借：持有至到期投资债券面值 100 000 利息调整 3 000 贷：银行存款 103 000不设明细科目的会计处理为：201.01.01借：持有至到期投资投资成本 103 000 贷：银行存款 103 000,34,设明细科目的会计处理为：201.12.31 投资收益103 0003.9%4 017借：持有至到期投资应计利息 5 000 贷：持有至到期投资利息调整 983 投资收益 4 017不设明细科目的会计处理为：201.12.31 借：持有至到期投资投资成本 4 017 贷：投资收益 4 017摊余成本103 0004 017107 017,35,设明细科目的会计处理为：202.12.31 投资收益107 0173.9%4 174 借：持有至到期投资应计利息 5 000 贷：持有至到期投资利息调整 826 投资收益 4 174不设明细科目的会计处理为：202.12.31 借：持有至到期投资投资成本 4 174 贷：投资收益 4 174摊余成本107 0174 174111 191,36,设明细科目的会计处理为：203.12.31 投资收益111 1913.9%4 336 借：持有至到期投资应计利息 5 000 贷：持有至到期投资利息调整 664 投资收益 4 336不设明细科目的会计处理为：203.12.31 借：持有至到期投资投资成本 4 336 贷：投资收益 4 336摊余成本111 1914 336115 527,37,设明细科目的会计处理为：204.12.31投资收益120 000115 5274 473（尾差调整）借：持有至到期投资应计利息 5 000 贷：持有至到期投资利息调整 527 投资收益 4 473不设明细科目的会计处理为：204.12.31借：持有至到期投资投资成本 4 473 贷：投资收益 4 473摊余成本115 5274 473120 000,38,设明细科目的会计处理为：205.01.01借：银行存款 120 000 贷：持有至到期投资应计利息 20 000 利息调整 100 000不设明细科目的会计处理为：205.01.01借：银行存款 120 000 贷：持有至到期投资投资成本 120 000,39,【说明】在设置明细科目的情况下，如果按照债券面值取得持有至到期投资，初始入账时不存在“利息调整”。但是，前几期确认的投资收益小于票面利息，将出现利息调整贷差；后几期确认的投资收益则大于票面利息，将出现利息调整借差。上述贷差或借差只是起到平衡的作用，没有实际意义。如果不设置明细科目，则不需进行调整，便于理解，也便于操作。,40,第一节持有至到期投资,四、持有至到期投资的到期兑现 在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经摊销完毕，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应 借：银行存款 贷：持有至到期投资债券面值 应计利息,41,收回债券面值及利息时,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值1.减值的计提企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。,42,五、持有至到期投资的减值1.减值的计提持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，应按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算。,43,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值2.减值的转回持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。,44,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值3.减值下的摊余成本(amortised cost)与投资收益 指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。,45,持有至到期投资债券面值,持有至到期投资利息调整,票面价值,期末余额,期末余额,持有至到期投资应计利息,持有至到期投资减值准备,未到期利息,减值准备,如果未发生减值，则摊余成本初始投资成本应计利息利息调整借差摊销（或：利息调整贷差摊销）,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值3.减值下的摊余成本(amortised cost)与投资收益 指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。,46,持有至到期投资债券面值,持有至到期投资利息调整,票面价值,期末余额,期末余额,持有至到期投资应计利息,持有至到期投资减值准备,未到期利息,减值准备,如果未发生减值，则摊余成本初始投资成本应计利息利息调整借差摊销（或：利息调整贷差摊销）,减值准备,如果发生减值,承例59。假定S公司于203年发生严重亏损，至203年12月31日，预计到期时仅能够能够收回债券面值800 000元，而无法收回债券利息。204年S公司的经营状况有所好转，上年发生的亏损得到一定程度的弥补，至204年12月31日，预计到期时除了能够能够收回债券面值800 000元外，还能够收回部分债券利息80 000元。206年1月1日，收回债券面值和利息共计880 000元。根据以上资料，编制会计分录如下：,47,例5-11,（1）203年12月31日确认资产减值损失可收回金额：800 000（16%）2711 997.15资产减值损失：889 998.62711 997.15178 001.47借：资产减值损失 178 001.47 贷：持有至到期投资减值准备 178 001.47,48,=资产减值发生额,0,0,0,178 001.47,711 997.15,=期初+-,49,=资产减值发生额,0,0,0,178 001.47,711 997.15,=期初+-,203年12月31，该持有至到期投资账面价值构成：面值：800 000（元）应计利息：120 000（元）利息调整贷差：30 001.38（元）减值准备：178 001.47（元）账面价值：800 000120 00030 001.38178 001.47711 997.15（元）,（2）204年12月31日确认当年投资收益票面利息：800 0005%40 000（元）投资收益：711 997.156%42 719.83利息调整贷差摊销：42 719.8340 0002 719.83借：持有至到期投资应计利息 40 000 持有至到期投资利息调整 2 719.83贷：投资收益 42 719.83,50,203年12月31，该持有至到期投资账面价值711 997.15（元）,51,=资产减值发生额,0,0,0,178 001.47,711 997.15,（2）204年12月31日确认当年投资收益借：持有至到期投资应计利息 40 000 持有至到期投资利息调整 2 719.83贷：投资收益 42 719.83,42 719.83,2 719.83,27281.55,0,754 716.98,还没有做减值测试时,=期初+-,204年12月31日，该持有至到期投资减值损失恢复前账面价值的构成：面值：800 000（元）应计利息：120 00040 000160 000（元）利息调整贷差：30 001.382 719.8327 281.55（元）减值准备：178 001.47（元）账面价值：800 000160 00027 281.55178 001.47754 716.98（元）,52,（3）204年12月31日确认资产减值损失转回可收回金额：880 000（16%）830 188.68资产减值损失恢复：830 188.68754 716.9875 471.70 借：持有至到期投资减值准备 75 471.70 贷：资产减值损失 75 471.70,53,204年12月31，该持有至到期投资减值测试前账面价值754 716.98（元）,54,=资产减值发生额,0,0,0,178 001.47,711 997.15,（3）204年12月31日确认资产减值损失转回借：持有至到期投资减值准备 75 471.70 贷：资产减值损失 75 471.70资产减值余额=178 001.4775 471.70102 529.77,42 719.83,2 719.83,27281.55,0,754 716.98,还没有做减值测试时,-75 471.70,830 188.68,做减值测试后的数据,做减值转换后的摊余成本为830 188.68元，小于不做减值情况下的余额943 398.54元，所以转回金额合符要求。,=期初+-,204年12月31日，该项持有至到期投资账面价值的构成：面值：800 000（元）应计利息：160 000（元）利息调整贷差：27 281.55（元）减值准备：178 001.4775 471.70102 529.77（元）账面价值：800 000160 00027 281.55102 529.77830 188.68（元）,55,（4）205年12月31日确认当年投资收益票面利息：800 0005%40 000投资收益：830 188.686%49 811.32利息调整贷差摊销：49 811.3240 0009 811.32借：持有至到期投资应计利息 40 000 持有至到期投资利息调整 9 811.32 贷：投资收益 49 811.32,56,204年12月31，该持有至到期投资减值测试后账面价值830 188.68（元）,205年12月31日，该项持有至到期投资账面价值的构成：面值：800 000（元）应计利息：160 00040 000200 000（元）利息调整贷差：27 281.559 811.3217 470.23（元）减值准备：102 529.77（元）账面价值：800 000200 00017 470.23102 529.77880 000（元）,57,（5）206年1月1日，收回持有至到期投资的面值和利息。借：银行存款 880 000.00 持有至到期投资利息调整 17 470.23 持有至到期投资减值准备 102 529.77 贷：持有至到期投资面值 800 000.00 应计利息 200 000.00,58,第二节 可供出售金融资产,59,一、可供出售金融资产概述,可供出售金融资产(available-for-sale financial assets,AFS)通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。,60,公允价值计量的估值技术的补充说明,公允价值计量的估值技术主要包括是市场法、收益法和成本法。市场法：利用相同或类似的资产、负债或资产负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术（如交易性金融资产资产的估值）。收益法：是将未来金额转换成单一现值的估值技术（如持有至到期投资的估值）。成本法：是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。,因此按照现有的公允价值准则，资产的公允价值都是可以通过估值技术获得的.,第二节 可供出售金融资产,61,二、可供出售金融资产的取得,可供出售金融资产的取得主要有两种方式:（1）购入时即指定的可供出售金融资产。（2）由其他投资重分类而转为可供出售金融资产。,资产的重分类,第二节 可供出售金融资产,62,二、可供出售金融资产的初始入账价值,1.购入时即指定的可供出售金融资产（1）初始入账计量 以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。,与交易性金融资产在初始计量不同,第二节 可供出售金融资产,63,二、可供出售金融资产的初始入账价值,1.购入时即指定的可供出售金融资产（2）购入股权类可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本应收股利 贷：银行存款,实际支付的金额,支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,公允价值与交易费用之和,第二节 可供出售金融资产,64,二、可供出售金融资产的初始入账价值,1.购入时即指定的可供出售金融资产（3）购入债权类可供出售金融资产借：可供出售金融资产债券面值 可供出售金融资产债券利息调整 贷：可供出售金融资产债券利息调整 银行存款,实际支付的金额,公允价值与交易费用之和,【例512】某企业201年7月1日在二级市场购入A公司股票40 000股,每股成交价10元,购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用2400元。初始确认时,企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。借:可供出售金融资产成本 402 400贷:银行存款 402 400,65,第二节 可供出售金融资产,66,二、可供出售金融资产的初始入账价值,2.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产 情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产 适用情况 企业原准备持有至到期的债券如果提前出售，且出售部分的比重较大，则剩余部分不再符合初始债券投资的意图，无法判定其能否持有至到期，应重分类为可供出售金融资产，且在两个完整的会计年度之内不得再重分类为持有至到期投资。,67,2.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产 情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产（2）入账计量 在重分类日，应按该债券的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值。借：可供出售金融资产贷：持有至到期投资 由于在债券的存续期内仍然要采用实际利率法确认利息收入，因此，“可供出售金融资产”科目应设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”明细科目。,公允价值,账面价值,倒挤“其他综合收益”,【例513】承例5-1和5-7。203年1月1日，甲公司因经营需要，将201年1月1日购入的确认为持有至到期投资的债券出售了90%，实际收到价款702000元。出售前，该持有至到期投资的账面价值为778616.93元，其中面值为800000元，利息调整贷差为21383.07元。剩余债券的公允价值为70200元。编制会计分录如下：,68,(1)出售债券。出售债券面值80000090720000（元）出售债券利息调整贷差21383.079019244.76（元）出售债券账面价值720000 19244.76 700755.24（元）借：银行存款 720000 持有至到期投资利息调整 19244.76 贷：持有至到期投资债券面值 720000 投资收益 1244.76,69,（2）剩余部分重分类为可供出售金融资产。剩余债券面值=800000-720000=80000（元）剩余债券利息调整贷差=21383.07-19244.76=2138.31（元）剩余债券账面价值=80000-2138.31=77861.69（元）剩余债券公允价值变动=78000-77861.69=138.31（元）借：可供出售金融资产债券面值 80000.00 公允价值变动 138.31 持有至到期投资利息调整 2138.31 贷：持有至到期投资债券面值 80000.00 可供出售金融资产利息调整 2138.31 其他综合收益 138.31,70,71,2.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产 情形2：长期股权投资转为可供出售金融资产 该部分将在第章讲授,根据企业会计准则的规定,遇到下列情况时,不需要对持有至到期投资进行重分类:（1)部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近(如到期前3个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;（2)根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;（3)部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起(如,债券发行单位提前部分赎回等)。,72,73,74,三、可供出售金融资产持有期间的股利和利息,1.持有期间收到的股利和利息 应将被投资单位宣告发放的现金股利,或已到付息期尚未收到的利息,作为可供出售金融资产持有期间的投资收益。借：应收股利或应收利息 贷：投资收益实际收到股利或利息时借：银行存款 贷：应收股利或应收利息,债权类可供出售金融资产的投资收益计算基数，与持有至到期投资完全一样，不考虑转入可供出售金融资产后产生的公允价值变动，同时投资收益的利率也采用实际利率,【例514】承例5-12。201年5月10日，公司宣告发放现金股利，每股0.2元；5月31日，公司实际发放现金股利。甲公司编制会计分录如下：（）5月10日公司宣告发放现金股利。借:应收股利 8 000贷:投资收益 8 000（）5月31日收到现金股利。借:银行存款 8 000贷:应收股利 8 000,75,400000.2,2.出售持有至到期投资剩余部分重分类为可供出售金融资产的收益 企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应继续按照债券的摊余成本和初始确认的实际利率确定投资收益，根据债券的票面利息：借：可供出售金融资产应计利息 或“应收利息、银行存款”贷：投资收益,76,三、可供出售金融资产持有期间的股利和利息,面值*票面利率,按照实际利率计算的实际利息收入,倒挤“可供出售金融资产利息调整”,【例515】承例513。甲公司各年末确认可供出售金融资产（债券）的投资收益，实际利率仍为初始确定的实际利率。为了简化举例，编制投资收益及利息调整贷差摊销表进行各期的会计处理,详见表5-4。,77,*含尾数调整。,表5-4 投资收益及利息调整贷差摊销表(分期付息)单位:元,203年12月31日编制的会计分录如下:借:银行存款 4000.00 可供出售金融资产利息调整 671.07贷:投资收益 4671.07其他年份以此类推。,第二节 可供出售金融资产,78,四、可供出售金融资产的期末计价,按照我国企业会计准则的规定，可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额，即公允价值的变动，不得计入当期损益，而应作为所有者权益变动,计入其他综合收益借或贷：可供出售金融资产公允价值变动贷或借：其他综合收益如果可供出售金融资产为不具有控制、共同控制和重大影响的股权投资，其公允价值不能直接取得，则可以将其成本视为公允价值，不再确认公允价值变动。,第二节 可供出售金融资产,79,四、可供出售金融资产的期末计价,当可供出售金融资产终止确认(如出售、处置、重分类为持有至到期投资等)时,再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出,计入当期损益。,“交易性金融资产”公允价值变动计入了损益类科目“公允价值变动损益”“可供出售金融资产”公允价值变动计入了权益类科目“其他综合收益”,【例516】承例512的资料，假如201年12月31日，甲公司持有的A公司股票收盘价为每股13元,购入的40000股公允价值总额为520000元。编制A公司股票公允价值变动的会计分录：公允价值变动=520000-402400=117600（元）借:可供出售金融资产公允价值变动 117 600 贷:其他综合收益 117 600,80,【例517】承例513和例515。甲公司各年末确认可供出售金融资产（债券）的公允价值变动，各年末的公允价值见表5-5。,81,表5-5 公允价值变动计算表 单位:元,203年12月31日编制的会计分录如下:借:其他综合收益 67.70贷:可供出售金融资产公允价值变动 67.70其他年份以此类推。,第二节 可供出售金融资产,82,五、可供出售金融资产的处置,借：银行存款等 其他综合收益 可供出售金融资产公允价值变动贷：可供出售金融资产成本公允价值变动 其他综合收益,账面余额,公允价值累计变动额,实际收到的金额,倒挤“投资收益”,公允价值累计变动额,【例518】承例5-16。202年1月5日，甲公司将持有的A公司股票全部出售，收取价款530000元；A公司股票的账面价值为520000元，其中，初始投资成本为402400元，公允价值变动为117600元。编制会计分录如下：,83,（1）出售A公司股票。借：银行存款 530000 贷：可供出售金融资产成本 402400 公允价值变动 117600 投资收益 10000（2）结转原计入其他综合收益的公允价值变动。借：其他综合收益 117600 贷：投资收益 117600,【例519】承例5-17。206年1月1日，甲公司收回到期债券的面值80000元。该债券到期日的公允价值与账面价值相同，原计入其他综合收益的公允价值变动已经全部转回；利息调整已经全部摊销。编制会计分录如下：,84,借：银行存款 80000 贷：可供出售金融资产债券面值 80000,六、可供出售金融资产减值,1.可供出售金融资产减值的确认以公允价值计量，为什么还要计提减值损失？期末可供出售金融资产尽管也按公允价值计量，但其公允价值变动并不计入当期损益，而是计入其他综合收益。一旦可供出售金融资产发生了减值，如不对减值进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。因此，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失。,85,六、可供出售金融资产减值,1.可供出售金融资产减值的确认确认减值的条件如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降(通常是指达到或超过20%的情形),或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的(通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形),可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。,86,六、可供出售金融资产减值,87,1.可供出售金融资产减值的确认借：资产减值损失 贷：其他综合收益 可供出售金融资产减值准备,本次应该记入损益的减值损失,倒挤金额,原公允价值下跌计入其他综合收益,100,110,95,60,肯定无减值，公允价值上升,公允价值下降，但无减值,公允价值下降，且有减值,40,5,35,本来公允价值变动损失35，但