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企业会计制度讲解企业会计制度讲解第二章 资产第二节 货币资金和应收项目一、现金的核算（一）现金的管理1.设置“现金日记账”。出纳人员根据审核无误收付款凭证，按顺序逐笔登记，必须做到日清月结，账款相符，严禁“白条”抵充库存现金。每日终了，应计算全天的现金收入合计数、现金支出合计数和现金结余数，并将结余数与实际库存数进行核对。月份终了，“现金日记账”的余额应与“现金”总账的余额核对相符。2.根据业务需要正确核定库存现金限额。超过部分的现金在当天或次日上午解交银行。3.现金支付范围。4.不得“坐支”现金。（二）现金的核算1.总账科目“现金”，（1）现金收付款凭证和银行付款凭证直接登记；（2）汇总记账凭证；（3）科目汇总表。2.提取只编银行付款凭证，存现编制现金付款凭证。3.备用金的核算。（1）其它应收款；（2）备用金二、银行存款的核算（一）银行存款账户的管理1.银行账户管理办法的分类：基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。- 1 -企业会计制度讲解（1）基本存款账户：一般一个企业事业单位只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，用途：办理日常的转账结算和现金收付。企事业单位的工资、奖金等现金的支取，只能通过该账户办理。（2）一般存款账户：办理转账结算和存入现金，不能支取现金。（3）临时存款账户：临时经营活动需要开立的账户。（4）专用存款账户：因特定用途需要开立的账户，如基本建设项目专项资金、农副产品资金等。企事业单位的销货款不得转入专用存款账户。2.账户管理的有关规定（1）开立基本存款账户，要实行开户许可证制度（中国人民银行当地分支机构核发的开户许可证办理；不得为还贷、还债和套取现金而多头开立基本存款账户；(2)不得出租、出借账户；不得违反规定在异地存款和贷款而开立账户。（3）任何单位和个人不得将单位的资金以个人名义开立账户存储。（二）银行结算方式主要法规：中华人民共和国票据法、票据管理实施办法、支付结算办法主要的票据结算工具：银行汇票、商业汇票、银行本票、支票等。 主要的结算方式：汇兑、托收承付、委托收款、信用证（国际贸易）（三）银行存款的核算1.设置“银行存款”科目。2.设置“银行存款日记账”，按开户银行和其它金融机构、存款种类 - 2 -企业会计制度讲解等，分别设置，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了结出余额。“银行存款日记账”定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月份终了，企业账面结余与银行对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因进行处理，按月编制“银行存款余额调节表”，调节相符。三、其它货币资金1.“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”的账务处理略。2.信用卡存款的账务处理。设置“其它货币资金信用卡存款”科目3.信用证保证金存款的账务处理。设置“其它货币资金-信用证保证金存款”。四、应收及预付款项的核算应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括：应收款项（包括应收票据、应收账款、其它应收款）和预付账款等。应收账款是企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品或提供劳务，而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。包括代垫的运杂费。应收账款的会计处理，主要涉及两个方面：一是入账时间；二是入账价值。（一）应收账款的入账时间：与确认销售收入的时间是一致的；（二）应收账款的入账价值：1.一般按照历史成本计价的原则，按交易实际发生的金额记账，包括发票金额和代购单位垫付的运杂费两部分。2.在发生商业折扣、现金折扣等因素时，应收账款入账价值的确定 - 3 -企业会计制度讲解比较复杂，见收入一章。（三）坏账损失的处理坏账就是无法收回的应收款项，因坏账而遭受的损失为坏账损失。1.直接转销法日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项。其优点：账务处理简单、实用；缺点：不符合权责发生制和收入与费用相互配比的会计原则。在资产负债表上，应收账款按其账面余额而不是按净额反映，在一定程度上歪曲了期末的财务状况。2.备抵法企业会计制度规定，企业应采用备抵法进行坏账的核算。备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。优点：坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列示应收账款净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现的金额。按期估计坏账损失的方法主要有：余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法等。（1）余额百分比法：按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备。（2）销货百分比法：是以赊销金额的一定百分比（根据过去的经验和有关资料）作为估计的坏账损失。（3）账龄分析法：根据应收账款账龄的长短来估计坏账的方法。账 - 4 -企业会计制度讲解龄指的是顾客所欠账款的时间。账龄分析法比较直接地表现了应收款项的估计可变现数额。当没有将坏账损失反映于其应属的会计期间，即坏账损失将与其相应的营业收入分别在两个不同的会计期间入账，从而使各该期的净收益计算不够正确。备抵法下，每期确认的坏账损失是一个估计数。目前，财务制度对各行业企业的坏账提取比例，作了统一规定，如房地产开发企业、施工企业、农业企业为1%，对外经济合作企业为2%，其它各行业为3%-5%，外商投资企业不超过3%的比例。这样规定，未考虑企业的实际情况，导致企业计提的坏账准备不符合实际情况，造成企业资产不实。企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。企业计提坏账准备的原则，应把握好以下几点：第一，企业应向债务人函证应收账款，对应收款项的可回收性进行评价；第二，企业应根据具体情况，自行确定计提坏账准备的方法、计提比例等；第三，企业在确定坏账准备的计提比例时，应根据其以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其它相关信息合理地估计，如市场情况和行业惯例，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素；第四，除确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严 - 5 -企业会计制度讲解重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），下列各种情况不能全部提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项；（2）计划对应收款项进行重组；（3）与关联方发生的应收款项；（4）其它已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 但要防止企业利用制度提供的选择空间，随意大量计提坏账准备，在来年又对已计提坏账准备的应收款项进行冲回，以实现收益的做法，就属于人为操纵利润，设置秘密准备的现象。秘密准备，是指超过资产实际损失金额而计提的准备。五、应收票据的核算（一）应收票据的种类应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。商业汇票根据承兑人的不同，分为由付款人承兑的商业汇票和由银行承兑汇票。商业汇票根据支付本息额的不同，分为带息票据和不带息票据。 商业汇票根据偿还期限的长短，分为短期应收票据和长期应收票据。(二)应收票据的核算1.入账价值：（1）按票面价值入账；（2）按票面价值的现值入账。企业会计制度规定，应收票据一律按照面值入账。2.应收票据的核算（1）收到开出、承兑的商业汇票- 6 -企业会计制度讲解借：应收票据 贷：主营业务收入等科目应交税金-应交增值税（销项税额）（2）收到应收票据抵偿应收账借：应收票据 贷：应收账款（3）带息票据在期末，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值借：应收票据 贷：财务费用（三）应收票据的贴现1.带息和不带息票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现中，企业给银行的利息称为贴现息，所用的利率称为贴现率，票据到期与贴现息之差称为贴现所得。（1）带息票据：贴现所得与票面金额的差异，在会计上作为利息收支处理；企业按实际收到的金额，借：银行存款 贷：应收票据（票面价值）财务费用（贴现息）（2）不带息票据：贴现所得与票面金额产生的差异，作利息支出处理。按实际收到的金额，借：银行存款 贷：应收票据（账面价值） 按其差额，借记或贷记“财务费用”科目 - 7 -企业会计制度讲解（3）公式：贴息=票据到期值*贴现率*贴现期贴现所得=票据到期值-贴息其中：带息应收票据的到期值，是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息；不带息应收票据的到期值是其面值。整月按30天计。另外，如果承兑人在异地的，贴现、转贴现和再贴现的期限以及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。该类型题：首先，计算票据到期值，然后计算贴息，两者相减得出贴现所得。2.带追索权和不带追索权（1）不带追索权：当出票人不按期付款时，银行不可向背书企业索偿；（2）带追索权：当出票人不按期付款时，银行可向背书企业索偿。 方法一，设立“应收票据贴现”科目。其理论依据：企业以应收票据向银行贴现时，要承担由于背书行为而造成的法律上的连带付款责任，即企业存在或有负债；如果到期票据不能兑付，背书贴现的企业有责任代出票人或者付款人向银行兑付。“应收票据贴现”科目是“应收票据”科目的备抵科目，在资产负债表中，应收票据贴现项目作为应收票据项目的抵减项目反映。企业会计制度采用的方法：不设立“应收票据贴现”科目，在贴现时，直接冲销“应收票据”科目，并在当期财务报告附注中，说明因贴现或转让商业汇票而产生的或有负债的金额。- 8 -企业会计制度讲解3.到期不能收回的应收票据的核算应转入“应收账款”科目，如果是带息票据，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。六、与行业会计制度比较1.计提坏账准备的范围不同。行业会计制度：只有应收账款才能计提坏账准备；企业会计制度：应收账款、其它应收款、预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其它应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。2.计提坏账准备的方法和比例不同。行业会计制度规定，企业应按规定的比例计提，计提方法采用应收账款余额百分比法；企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。3.坏账损失的处理方法不同。行业会计制度：直接核销法或备抵法；企业会计制度：只能采用备抵法。4.企业会计制度规定，不得计提秘密准备。所谓不得计提秘密准备，实质上是规定企业不得设置秘密准备，如果设置，则作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理；而行业会计制度未作规定。第三节 存货- 9 -企业会计制度讲解一、存货的范围（一）存货的概念存货是指企业在日常生产经营过程持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。（二）存货的确认1.在性质上是否属于存货；2.在归属上是否属于企业的存货：判断标准：企业是否拥有所有权作为标准。如已经发出但尚未取得价款或索取价款凭证的产成品、用定货者来杰加工制造完成的代制品、为客户修理完成的代修品、企业已付款但在运输途中尚未到达企业（包括到达企业后尚未验收入库）的存货都属于企业存货。但是，如果企业按照购货合同预付部分货款或预付购货定金，则不应包括在企业的存货内。二、存货的初始成本的计量取得时，按照实际成本入账。1.购入的存货，其实际成本包括下列各项：（1）买价。指进货发票所注明的货款金额。（2）运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。（3）运输途中的合理损耗。除合理的途耗计入物资的采购成本外，能确定由过失人负责的，应向责任单位或过失人索取赔偿，不计入进货成本。因自然灾害而发生的意外损失，减去保险赔偿款和可以收回的残值作 - 10 -企业会计制度讲解价后的净损失，应作为营业外支出处理，不得计入进货成本。属于无法收回的其它损失，计入管理费用，不得计入成本。（4）入库前的挑选整理费用。指购入的物资需要经过挑选整理才能使用，因而在挑选整理过程中发生的工资、费用支出，以及挑选整理过程中所发生的数量损耗（扣除可回收的下脚废料等）的价值。（5）按规定应计入成本的税金。如进口物资按规定支付的进口关税。（6）其它费用。如大宗物资的市内运杂费。但市内零星运杂费、采购人员的差旅费和采购机构的经费，以及企业供应部门和仓库的经费等，一般不包括在存货的实际成本中。2.自制的存货。有自制原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等。它们的实际成本包括制造过程中所耗用的原材料、工资和有关费用等实际支出。3.委托外单位加工完成的存货，有加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等。它们的实际成本包括实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。4.投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。5.接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本：（1）捐赠方提供了有关凭据（如发票、报送单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： 同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估 - 11 -企业会计制度讲解计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； 同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。6.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定受让存货的实际成本：（1）收到的补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本。（2）支付补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。7.以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定换入存货的实际成本：（1）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。（2）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。8.盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本。 存货实际成本的计量，也因行业的不同而不同。商业流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的 - 12 -企业会计制度讲解合理损耗、入库前的挑选整理费用，不计入商品的实际成本，应作为进货费用，直接计入当期损益。商品流通企业委托外单位加工的商品，应以加工前商品的进货原价，加上加工费和按规定应计入成本的税金，作为加工后商品的实际成本。二、存货领用、发出的计量企业进行存货的日常核算有两种方法：一种是采用实际成本进行核算；一种是采用计划成本进行核算。（一）实际成本法1.适用范围；规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业（主要指未采用电子计算机处理日常核算业务的企业，下同）。2.企业会计制度规定，企业领用或发出存货，按照实际成本核算的，可以根据实际情况选择采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。这五种方法都有自身的特点，企业应根据具体情况选用。商品流通企业的商品存货的日常核算，对批发商品来说，一般应采用进价计算。各批进价不同时，售出或发出的商品进价，也可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等方法中选用一种进行核算。（二）计划成本法适用范围：存货品种繁多、收发频繁的企业。自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本核算。- 13 -企业会计制度讲解1.企业应先制定各种原材料的计划成本目录。计划单位成本在年度内一般不作调整。2.平时收到原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。3.平时领用、发出的原材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出原材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都应使用当月的实际差异率；如果上月的成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得任意变动。材料成本差异率的计算公式如下：本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）*100%上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差异/月初结存材料的计划成本*100%对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。在采用实际成本进行核算时，对于发出存货的实际成本的计算方法，以及在采用计划成本进行核算时，对于成本差异的分摊方法，一经确定之后一般不应变更。三、期末存货的计价- 14 -企业会计制度讲解（一）成本与可变现净值孰低根据谨慎性原则，在会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。企业会计制度规定存货采用成本与可变现净值孰低来计价。采用成本与可变现净值孰低法，主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从存货价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。企业会计制度规定：企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。所谓成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。成本是指存货的历史成本。可变现净值是指企业在正常经营过程中，以预计售价减去预计完工成本及销售所必需的预计费用后的价值，并不是指存货的现行售价。预计可变现净值应以当期取得的最可靠的证据为基础预计，如果在期末时预计与价格和成本有关的期后事件可能会发生，则在预计时必须考虑与期后事件相关的价格与成本的被动。在预计可变现净值时，还应考虑持有存货的其它因素。例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果公司持有存货的数量多于销售合同的订购数量，存货超出部分的可变现净 - 15 -企业会计制度讲解值应以一般销售价格为基础。一般地，对于外观完好无损、保持原有的使用价值并处于适销对路状态的存货，可按存货市场销售价格来确定；对于外观完好无损、保持原有的使用价值，但样式过时或质量降低的存货，在前一种情况确定的单位可变现净值的基础上，再适当给予折扣来确定；对于外观完好无损、且需改变原有使用价值但仍可以用于出售或生产的存货，应按其存货新的用途或使用价值来确定。可变现净值=预计售价-至完工尚须投入的制造成本-销售所必需的预计费用存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其它项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：1.已霉烂变质的存货；2.已过期且无转让价值的存货；3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；4.其它足以证明已无使用价值和转让价值的存货。当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2.企业使用该项原材料生产者的产品的成本大于产品的销售价格； - 16 -企业会计制度讲解3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5.其它足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。需要提请注意的是，所谓存货应按成本与可变现净值计价，是指期末存货的计价而言，存货取得时仍应按取得时发生的实际成本入账。采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价时，其成本与可变现净值的比较有三种方法：1.按单个存货：即单项比较法，是指库存中对每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。2.分类存货：分类比较法，是指按存货类别的成本与相同类别的可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末价值。3.全部存货：即总额比较法，是指按全部存货的总成本与全部存货的可变现净值总额进行比较，以较低数作为期末全部存货的价值。企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。（二）存货采用成本与可变现净值孰低计价时的会计处理期末存货采用成本与可变现净值孰低计价时，如果成本低于可变现净值时，则不计提跌价准备，如果可变现净值部分低于成本时，应将成本降低至可变现净值，同时对于可变现净值部分低于成本的损失，在实务操作中有三种方法：- 17 -企业会计制度讲解一、二两种处理方法都是直接冲减存货，同时跌价损失记入销售成本或“存货跌价损失”科目；第三种方法则不直接冲减存货，而类似于提取坏账准备的账务处理，贷记一个备抵账户，即“存货跌价准备”科目。企业会计制度采用第三种方法。期末，通过比较存货的成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，如果应提数大于已提数，应予补提，如果已提数大于应提数，则应予冲销部分多提数。提取存货跌价准备时，借记“管理费用-计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。冲回时作相反的分录。四、存货的盘点和盘盈、盘亏及毁损的处理企业会计制度规定：存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。年终盘点时要将已收已发的数量全部登记入账。要事先准备盘点清册，抄列各项存货的编号、名称、规格和存放地点，盘点时，要在清册上逐一记入账内结存数量、实有数量及其差额。发现损坏、变质、陈旧、失效的存货，要单独注明，写明盘点日期，并由盘点人签章。从实际盘点日期到12月31日止这段时间内的收发数量和金额要单独计算，并实地盘点的各类存货金额调整为年终应存的存货金额。企业存货发生盘盈、盘亏及毁损，一般应按下列规定进行会计处理：盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的， - 18 -企业会计制度讲解计入营业外支出。盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。五、与行业会计制度比较1.接受捐赠的存货，其实际成本的确定有所不同。行业会计制度规定，接受捐赠的存货，应按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据确定其实际成本。企业会计制度规定（略）2.企业会计制度增加了接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，以及以非货币交易换入存货的内容。3.盘盈的存货，行业会计制度规定，按照估计价值作为其实际成本；企业会计制度规定，按照同类或类似存货的市场价格作为其实际成本。4.盘盈、盘亏和毁损的存货，行业会计制度规定，先记入“待处理财产损溢”科目，经过主管财政机关批准后才能处理，如果未经批准，就只能挂在账上；企业会计制度规定，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未批准的，应在对外提供的财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。5.存货的期末计价。行业会计制度规定，按历史成本计价；企业会计制度规定，按成本与可变现净值孰低计价，并要计提存货跌价准备；在资 - 19 -企业会计制度讲解产负债表上，行业制度规定，按历史成本反映；企业会计制度规定，存货项目按照减去存货跌价准备后的净额反映。6.从可操作性看，企业会计制度规定的更加详细、具体。第四节 投资一、投资定义及分类（一）投资的范围财务会计中的投资有广义和狭义之分，广义的投资包括权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投资、固定资产投资、存货投资等。既分为：一类是对内投资，如固定资产投资、存货投资等；另一类是对外投资，如权益性投资等。狭义的投资一般仅包括对外投资，如权益性投资、债权性投资，而不包括对内投资。企业会计制度所称的投资，仅指狭义投资中的权益性投资和债权性投资，即，除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括以下各项业务：1.外币投资的折算；2.证券经营业务，主要指证券企业以及专门从事证券经营业务的其它企业，对证券投资的核算。3.合并会计报表；4.企业合并；5.房地产投资；6.期货投资；- 20 -企业会计制度讲解7.债务重组时债权人将债权转股权或债权投资。在债务重组的情况下，债权人将债权转为股权或债权投资，其会计处理按照债务重组的相关规定执行。但债权人转为股权或债权投资后的会计处理，应按企业会计制度有关投资的规定执行。上述这些不包括在投资范围内的事项，由于其特殊性，已在或有待于在其它相关会计制度中规定。企业会计制度所规定的投资范围与现金流量表中投资活动的范围不同。现金流量表中的投资范围比企业会计制度所称的投资范围大，它除了包括企业会计制度所称的投资外，还包括企业对内长期资产的投资，如购置固定资产、无形资产等。（二）投资的定义企业会计制度的定义：企业为通过分配来增加财富，或为谋求其它利益，而将资产让渡给其它单位所获得的另一项资产。投资具有以下特点：1.投资是通过让渡其它资产而换取的另一项资产。能为投资者带来未来的经济利益，即能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能力。2.投资所流入的经济利益，与其它资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。企业所拥有或者控制的除投资以外的其它资产，通常能为企业带来直接的经济利益。而投资通常是将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投入的资产所创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等手段达到获取利益的目的。（三）投资的分类对投资进行适当的分类，是确定投资会计核算方法和如何在会计报 - 21 -企业会计制度讲解表中披露的前提。1.按照投资性质分类：（1）权益性投资，是指为获取另一企业的权益或净资产所作的投资。其目的是为了获得另一企业的控制权，或对一企业实施重大影响，或为其它目的而进行的。如对另一个企业的普通股股票投资。（2）债权性投资，是指为取得债权所作的投资。其目的：为了获取高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。如购买公司债券。（3）混合性投资，往往表现为混合性证券投资，是指既有权益性投资，又有债权性投资性质的投资。如购买另一个企业发行的优先股股票、购买可转换公司债券等。2.按照投资对象的变现能力分类（1）易于变现的投资，是指能在证券市场上随时变现的投资。如能够上市交易的股票、债券和期货等。（2）不易于变现的投资，是指不能轻易在证券市场上变现的投资。3.按照投资目的分类（1）短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。其目的：暂时存放剩余资金，取得高于银行存款利率的利息收入或价差收入。（2）长期投资，是指短期投资以外的投资。其目的：为了积累整笔资金，以供特定用途之需，或为了达到控制其它单位或对其它单位实施重大影响，或出于其它长期性质的目的而进行的投资。按照投资目的分类，是为了确定投资会计的核算方法和在资产负债表 - 22 -企业会计制度讲解中的列示。通常情况下，短期投资由于期限较短，并且能够随时变现，在会计核算中采用较为简单的方法，在资产负债表中作为流动资产列示；而长期资产由于期限长、投资金额较大，在会计核算时采用不同的方法进行核算，在资产负债表中作为长期资产列示。因此，投资按照投资目的分类，在会计核算中具有重要意义。长短期投资的划分主要依管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；长期持有的，作为长期投资。但投资是否作为短期投资，应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券，通常均有明确市价；（2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。企业会计制度规定，投资首先按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期债权投资。长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份；长期债权投资是指通过投资拥有被投资单位的债权。将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算；将长期投资划分长期股权投资和长期债权投资，其目的是为了会计核算方法相联系，长期股权投资涉及权益性投资问题，在会计核算时根据所拥有的被投资单位的权益份额，分别采用成本法或权益法核 - 23 -企业会计制度讲解算；长期债权投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债权投资在会计核算时涉及债权利息的计提和溢价的摊销等。通过这种划分，可以较清晰地反映企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的特殊性。二、投资成本的确定（一）初始投资成本的确定初始投资成本的确定是投资的计量问题，即是确定企业为取得一项投资而发生的支出中有多少可以计入投资账户，确认为企业的一项资产，并在资产负债表资产方的相关投资项目中列示。按照历史成本原则，企业取得的投资，在取得时应以初始投资成本计量，初始投资成本是指为了获得一项投资而付出的代价，包括买价和其它相磁费用，但在特殊情况下，也是可以按照其它合理的方法确定投资成本。初始投资成本按以下规定确定：1.以现金（含银行存款、其它货币资金）购入的投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的投资，或以应收账款换入长期股权投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。如涉及补价的，按以下方法确定受让的投资的初始投资成本：（1）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为初始投资成本；（2）支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。- 24 -企业会计制度讲解这里的账面价值是指有关投资科目的账面余额减去长期投资应支付的相关税费，作为初始投资成本。3.以非货币性交易换入投资的（包括股权投资与股权投资的交换、以放弃非现金资产而取得的投资），按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。如涉及补价的，应按以下方法确定换入长期股权投资的初始投资成本：（1）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本。（2）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。以原材料换入的投资，如该项原材料的进项税额不可抵扣的，则换入的投资入账价值还应加上不可抵扣的增值税进项税额。在确定初始投资成本时，还需要考虑以下因素：第一，上述确定的初始投资成本中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应按扣除已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息后的差额，作为初始投资成本。第二，取得长期债权投资时所发生的税金、手续费等相关费用金额较大的，计入初始投资成本；发生金额较小的税金、手续费等相关费用，可直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本。第三，以债务重组、非货币性交易，或以应收债权换入的投资，所取得的投资的公允价值如果小于应收债权或换出资产的账面价值的，仍按照 - 25 -企业会计制度讲解应收债权或换出资产的账面价值确定初始投资成本。所取得的投资的入账人价值大于公允价值的，待期末计提相关资产减值准备时一并予以考虑。第四，取得股权投资后，由于增加被投资单位股，而使原长期股权投资由成本法改为权益法核算，则按原投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本。初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。原会计制度规定，对于企业以非现金资产对外投资（不含股权），其初始投资成本以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定。由于我国还未形成活跃的市场，很多情况下很难找到公允价值。由于公允价值缺乏可靠性，造成各项会计要素计量也缺乏可靠性。为避免人为操纵，企业会计制度规定，对于企业以非现金资产对外投资，视为非货币性交易，其初始投资成本按照投出资产的账面价值确定。如果税法规定，企业以非现金资产对外投资，投出的非现金资产视为处置而需要交纳相关税费的，其应交纳的相关税费，也应计入初始投资成本。例3：甲企业20X0年5月15日以银行存款购入D公司已宣告但尚未分派现金股利的股票50000股，作为短期投资，每股成交价9.8元，其中：0.2元为宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为5月20日。另支付相关税费2000元。甲企业于6月20日收到D公司发放的现金股利。甲企业的