【论文文献】基于国外公允价值会计应用状况研究.doc

论文范文题目：基于国外公允价值会计应用状况研究编辑：司马小论文关键词公允价值；会计准则；应用状况 论文摘要随着经济的发展，特别是衍生金融工具的不断涌现，历史成本逐渐难以应付如此复杂的局面。为保证信息的有用性，各国准则制定机构都把公允价值作为衍生金融工具唯一的计量属性。尽管有阻力，但公允价值的应用范围一直在不断扩大，从金融工具扩展到其他项目的计量上。从国际上看，全面应用公允价值已是大势所趋，而我国对公允价值计量问题的理论研究和实务还比较滞后。因而，研究国外公允价值会计的应用状况，不仅具有重要的理论意义，而且具有很强的现实意义。本文在介绍国外公允价值应用状况基础之上，得到几点启示。 一、国外公允价值会计的应用状况 （一）公允价值在国际会计准则中的应用 公允价值在国际会计准则中的应用最早可以追溯到1988年IASC对金融工具会计处理的讨论，1990年IASC金融工具项目筹委会批准发布了“原则公告草案”，要求经营性（或交易性）金融资产与负债应以公允价值计量，但不包括投资和筹资项目。1992年的IAS30银行和类似金融机构财务报表中的披露规定，银行至少披露包括企业源生的贷款和应收款项、持有至到期日的投资、为交易而持有的金融资产以及可供出售的金融资产等在内的金融资产的公允价值。1995年的IAS32金融工具：披露与列报，要求企业对每一类已确认和未确认的金融资产和金融负债披露公允价值信息，标志着公允价值在金融工具与衍生金融工具中的应用。1997年，IASC和CICA共同发布了金融资产和负债会计讨论稿，表明所有金融工具都要以公允价值计量的立场。1999年的IAS39金融工具：确认和计量取代了IAS32的部分披露条款，完整地规定了以公允价值对金融工具进行确认、计量的具体做法。2000年的IAS40投资性房地产规定主体可以选择以成本减去折旧或者公允价值进行后续计量，公允价值的变化立即在损益表中确认。2001年的IAS41农业把公允价值会计直接应用到农业方面。据谢诗芬教授统计，在截至2001年2月有效的35份IAS/IFRS中，有21份涉及公允价值，占60%。 2004年3月,国际会计准则理事会（IASB）正式发布了改进项目下的14项准则，同时取消了1项准则。在这14项被改进的国际会计准则中，发生实质性变化的有7项准则，其中涉及公允价值应用的主要有：（1）IAS16不动产、厂场和设备中规定将所有资产交换交易统一按公允价值计量，不再区分同类资产交换和非同类资产交换；在后续计量中如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠计量，主体可以按重估价计量。（2）IAS27合并和单独财务报表中取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体的投资，均采用成本法与公允价值法核算。（3）IAS28对联营企业的投资和IAS31合营中的权益都将风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他包括保险投资联结基金的类似主体持有的在联营企业中的投资，以及对共同投资主体的投资的会计处理排除在外，要求将它们作为为交易而持有的金融资产处理，根据IAS39金融工具：确认与计量的规定，运用公允价值计量，并将投资的公允价值的变动计入变动期间的损益。 2005年9月，IASB将“公允价值计量”项目列入议程并多次开会讨论，计划于2006年第四季度发布讨论稿，目前正为制定“公允价值计量”准则积极准备。 （二）公允价值在美国会计准则中的应用 1.20世纪70年代公允价值在美国会计准则中的应用 在FASB成立以前，APB在1967年12月发布10号意见书，要求企业对应付债务用现值法进行摊销。1970年8月APB发布的16号意见书，要求对“企业合并”中获得的资产（包括应收账款）应用现值进行初始计量和摊销。1971年3月，APB发布了18号意见书，要求企业按照市场价格报告其普通股票投资的价值。同年8月，APB发布21号意见书“应收及应付款利息”，对现值概念进行定义，并指出了确定恰当折现率的方法。在SFAC7发布以前，该方法一直是其他会计准则确定折现率的参照依据。1973年5月，APB发布29号意见书，对如何确定非货币性交易中涉及资产的公允价值进行指导。 1973年7月，FASB接替APB成为美国私有企业会计准则的制定机构。1975年12月，FASB颁布SFAS12，要求对可变现的普通证券用公允价值计量。1976年11月，FASB发布SFAS13，对租赁涉及的某些资产采用公允价值计量。1977年6月，FASB发布SFAS15，提出了债务重组涉及资产公允价值的确定方法。同年11月，FASB发布SFAS19，要求油气企业对“保留产量支付权益”（RetainedProductionPayment）进行现值计量。 20世纪70年代，美国开始使用公允价值计量股票投资、应收应付账款、债务重组、租赁资产和非货币性交易涉及资产及油气行业保留产量支付权益等。这期间，美国主要使用公允价值对一些资产类项目进行计量。 2.20世纪80年代公允价值在美国会计准则中的应用 20世纪80年代美国对公允价值的使用主要也是针对资产类项目，但范围比以前有较大拓展。在这一期间发布的与公允价值有关的16个会计准则中，FASB对公允价值的定义进行论述，并提出了针对特定资产的公允价值估价方法，包括:投资的公允价值估价方法（SFAS35）；索赔过程中获得的不动产的公允价值估价方法（SFAS60）；不动产项目的公允价值估价方法（SFAS67）；养老金计划的公允价值估价方法（SFAS87）等。FASB还要求对转让特许权、转让设备所有权、广播行业及研发协议中所涉及的特定资产用公允价值计量。此外，FASB还建议企业在抵押贷款和可转换债券业务中使用公允价值。 3.20世纪90年代公允价值在美国会计准则中的应用 自20世纪80年代以来，SEC和金融界一直对金融工具，特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休，SEC极力推荐使用公允价值，而金融界却坚持要求继续使用历史成本。起初，FASB不肯轻易表态，但20世纪80年代后期存款储蓄行业的金融危机，彻底改变了FASB的态度和立场，从20世纪90年代起，FASB明显转向SEC的立场，颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。FASB在20世纪90年代共发布了32份财务会计准则，其中涉及公允价值的有23份，占71.8%；与金融工具有关的准则有9份，占28%。可以看出，20世纪90年代FASB对公允价值的使用力度进一步加大，使用范围也进一步拓宽。同时，FASB在使用公允价值时重点突出两条线:一是加大现值技术的开发和使用力度，这期间发布的32个准则中有11个涉及现值技术的使用；二是突出公允价值在金融工具确认、计量和披露中的核心作用。与现值的使用相关的准则主要包括:SFASl06、113、114、116、121、125等。在这些准则中，使用现值的目的是初始确认的计量、新起点计量和摊销等。应用的项目主要有:退休后福利债务、递延收益、贷款减值、长期资产减值、捐赠承诺等长期资产和负债项目。与金融工具公允价值有关的准则包括:SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137等。可以将公允价值在金融工具相关准则的使用分为两个阶段:第一阶段是信息披露，包括披露涉及表外风险和信用风险的金融工具的范围、性质和条件（SFAS105、107、126）和披露衍生金融工具公允价值的相关信息（SFAS109）；第二阶段是确认与计量，主要是衍生金融工具和套期保值的确认与计量（SFAS133、137）。 4.21世纪公允价值在美国会计准则中的应用 步入新世纪，美国对公允价值的使用力度再次加大，SFAS138到SFAS157的20个准则都涉及公允价值。这期间FASB加大公允价值使用力度的基本思路是:一方面，FASB将公允价值全面融入新发布的准则；另一方面，对一些先前的准则进行修订并同时将公允价值融入准则，或者对先前已经应用公允价值的准则进行改进。但是，随着公允价值使用范围的拓展，现行准则中公允价值计量方面存在的缺陷逐渐暴露出来，零散分布于众多准则中的公允价值计量指导造成了实务运用中的混乱，迫使FASB从全局角度，对准则中的各种公允价值指导进行整理，在此基础上形成统一的“公允价值计量”准则。 2006年9月19日，FASB发布了公允价值计量（SFAS157）。SFAS157的出台将对国际财务会计理论和实务界产生深远影响，对推动财务会计计量的改革和发展有重要作用。首先，SFAS157对公允价值定义进行修订。其次，对公允价值计量的目的进行阐述:在非实际交易情况下，对资产或负债的交换价格进行估计（对负债的公允价值估计要考虑企业的信用等级），这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的。根据其目的可以推断，公允价值计量是为提高会计信息的相关性服务的。另外，SFAS157还将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为3个等级，建立了公允价值估价的层级系统（FairValueHierarchy）。FASB要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照企业自己的判断。估价层级系统对减少企业操纵，增强报告信息的可靠性具有重要意义。最后，SFAS157还提出了估价前提（ValuationPremise）理论，认为“持续性（Goingconcern）和“在用”（Inuse）是公允价值估价的一般前提。估价前提对推动资产的公允价值更接近其真实价值具有重要意义。FASB指出，发布“公允价值计量”的目的是建立统一的公允价值指导框架，但是，SFAS157的作用显然不仅局限于此，它在许多方面都有新的理论突破，是公允价值会计理论的最新成果。 （三）公允价值在英国会计准则中的应用 1996年，英国的ASB发布了衍生产品及其金融工具讨论稿，打算在制定金融工具会计准则方面分两步走，先披露，后确认和计量。1998年的FRS13衍生工具与其他金融工具披露要求主体在附录中分别作文字披露和数字披露，并对其金融资产和负债进行分类，提供每一类别的公允价值信息。2004年12月，ASB发布了一系列与国际会计准则趋同的新准则，包括内容基本上与IAS32和IAS39相同的FRS25金融工具：披露和列报和FRS26金融工具：计量。FRS25就披露和列报两个方面对FRS13的规定作了修正，要求增加信用风险的数字披露，对货币风险的数字信息则不作要求。FRS26填补了计量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融资产和负债以公允价值计量，产生的变化在损益表中确认；而所有其他可供出售的金融资产以公允价值计量，产生的损益在总确认收益表中确认。 英国的FAS13租赁会计应用公允价值来确定在交易发生日资产负债表中融资租赁的金额，以及当交易发生时租赁资产的公允价值低于其折旧成本要报告的损失的金额。SSAP21租赁和租购合同会计要求根据租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低的原则确定入账价值。FRS2附属企业会计、FRS3报告财务业绩、FRS6收购与兼并、FRS7购买会计中的公允价值对企业合并中公允价值的应用给出了权威性的准则规范。 英国对重估增值的应用主要体现在有形资产上，企业对重估增值的项目和时间选择比较随意。1999年的FRS15有形固定资产规定企业有权对有形资产进行重估价，被重估价的有形固定资产的账面金额应该是在资产负债表日的现行价值。 （四）公允价值在澳大利亚会计准则中的应用 1996年，澳大利亚AASB和澳大利亚公共会计准则委员会在IAS32的基础上发布了AASB1033/AAS33金融工具：列报和披露。该准则规定主体应对每一类别的金融资产和负债（无论是否确认）的公允价值信息、确定公允价值的方法以及重要的假设加以披露。2004年7月，为了与其第4号政策报告书“国际趋同和协调政策”相一致，AASB在重新修订的IAS32和IAS39的基础上发布了AASB132金融工具：列报和披露和AASB139金融工具：确认和计量，并于2005年1月1日开始实施。 澳大利亚处理重估增值问题的系统性比较强，重估增值可应用于有形资产、长期投资和无形资产。和英国不同，上市公司至少每3年对非流动资产根据估定市价进行重估，而且必须针对同一类别中的所有资产。2001年的AASB1041非流动资产的重估价规定非流动资产可以以成本或公允价值计量，重估价会计处理方法与IAS16一致。 另外，澳大利亚AASB于20世纪90年代发布的一系列会计准则和指引要求主体披露资产的脱手价格（ExitPrice），包括对私有企业可收回金额测试、养老金计划托管人持有资产销售价格、自生和重生自然资产、雇员权利现值的使用、租赁和货币资产及负债等。 二、公允价值国外应用的启示 首先，从公允价值在国外的应用情况可以看出，公允价值是会计计量的未来发展方向。任何一个国家要跟上国际会计发展的步伐，融入国际经济一体化，都必须主动采用公允价值计量，否则难以和其他国家形成“共同语言”。因此，从这个角度看，摆在我们面前的不是要不要公允价值的问题，而是如何应用公允价值的问题。 其次，从公允价值在国外的应用情况可以看出，公允价值的应用是一个渐进的过程。几乎所有的国家都经历了从金融工具到非金融工具，从表外披露到表内确认的过程。因此，我国在公允价值应用方面既不能完全排斥，也不能追求一步到位，应根据我国市场经济的发展情况，逐步推进。 第三，从公允价值在国外的应用情况可以看出，公允价值准则体系的建设是一个分层推进的过程。一般是先修订财务会计概念框架，将公允价值纳入计量属性体系，然后修订具体准则并规范具体准则中公允价值的应用，最后制定专门的公允价值计量准则。我国虽然修订了会计基本准则，并将公允价值纳入计量属性体系，但在具体准则中公允价值应用相对较少，今后应随着社会经济的发展逐步修订具体准则，在条件成熟时，推出专门的公允价值准则。 主要参考文献 1路晓燕.公允价值会计的国际应用J.会计研究，2006，（4）. 2张媛，禇红梅，修宗峰.美国公允价值计量最新研究简介及其启示J.对外经贸财会，2006，（2）. 3于永生.公允价值在美国的应用研究J.财经论丛，2005，（9）.