毕业论文非营利组织会计信息披露问题研究.doc

非营利组织会计信息披露问题研究摘要随着我国公益事业的发展，非营利组织大量兴起，已成为人们生活休戚相关的一支社会力量。理论和实践中存在的问题不但和其目前的蓬勃兴起之势不相称，也不利于非营利组织未来的发展。与营利组织相比，非营利组织的会计报告问题显得尤为重要，当前我国非营利组织的会计信息披露比较繁杂，不同类型的组织会计核算的依据不同，核算基础不同，信息披露的基础也不同，这就导致其所披露的会计信息不具有可比性。本文首先以阐述非营利组织的基本理论为出发点来说明非营利组织的概念及分类，它所在的运营环境和存在的困难；然后从非营利组织会计信息需求和非营利组织会计目标的含义、内容两个方面对非营利组织会计信息需求进行分析；接着阐述我国非营利组织会计信息披露的现状和非营利组织会计信息披露的制约因素；最后论述完善非营利组织会计信息披露制度的建议。关 键 词：非营利组织，信息需求 ，会计目标，信息披露THE RESEARCH ON THE ISSUES OF DISCLOSURE OF ACCOUNTING INFORMATION OF NON-PROFIT ORGANIZATIONS ABSTRACTWith the development of public welfare in our country, non-profit organizations emerge with a large number. They have become a social force which is closely related to people live. Not only from the theoretical and practical aspects, the problems, which lie in the organizations, are not commensurate to the burgeoning trend, it is also not beneficial to the development of the organizations. Comparison with profit organizations, the issue of accounting reports is more important. Because the issues of disclosure of accounting information of non-profit organizations are more complicate, the basis of different types of accounting is different. The basis of accounting is different which leads to the disclosed accounting information is not comparability.The paper firstly regarded the basic theories of non-profit organizations as a starting point to illustrate the definition and classifications of them, and their operating environment and their difficulties. Then, from the aspects of accounting information requirements, and the meaning and contents of the accountants objects of non-profit organization, in order to analysis accountants information requirements who work for them. Next, the paper states the current situation and the constraining elements of disclosure of accounting information of non-profit organizations in our country. Lastly, it proposes some suggestions for the system of disclosure of accounting information of non-profit organizations.KEY WORDS: non-profit organizations, accounting information requirements, accounting objects, information disclosure目录前言1第1章 非营利组织的概述21.1 非营利组织的概念和分类21.2 非营利组织运营环境和存在的困难31.2.1 非营利组织的运行环境31.2.2 非营利组织存在的困难5第2章 我国非营利组织会计信息需求分析72.1 非营利组织的会计信息需求72.2 非营利组织的会计目标8第3章 我国非营利组织会计信息披露的问题分析103.1 我国非营利组织会计信息披露的现状103.2 我国非营利组织会计信息披露中存在的问题11第4章 完善我国非营利组织会计信息披露问题的建议144.1 完善立法，加强非营利组织信息的强制性披露144.2 完善非营利组织法人治理结构，健全现代非营利组织制度144.3 引入竞争，激发非营利组织信息的自愿性披露154.4 推进非营利性组织会计准则建设，以完善中国会计准则体系154.5 完善信息披露的监管体制164.6 改革与完善会计教育，推行现代会计理念16结 论17参考文献18致 谢19前言我国的非营利组织是从20世纪80年代伴随改革开放和市场经济的建设而逐渐发展和繁荣起来的。这个时候国家的工作重心转向了经济建设，政治气氛相对宽松很多，另一方面人民行使民主权利的意识观念不断增强，结社热情空前高涨。国家在这个时候也为非营利组织的发展提供了一些法律保障，为推动改革开放后我国非营利组织的发展起到了巨大的推动作用。非营利组织的资源来源于社会公众，信息披露一方面可以向公众解脱受托责任，另一方面可以树立良好的自律形象，以便筹措到更多的资金，进而完成组织使命，可以这么说，信息披露是非营利组织的生命线。基于此，非营利组织应该加强自我约束，建立规范、公开的财务管理和信息披露机制，让组织的财务状况更加透明和公开，使公众对组织的机构规则、运作程序有一个全面的了解，只有这样才能提高公信力。与营利组织相比，非营利组织的会计报告问题显得尤为重要，当前我国非营利组织的会计信息披露比较繁杂，不同类型的组织会计核算的依据不同，核算基础不同，信息披露的基础也不同，这就导致其所披露的会计信息不具有可比性。研究非营利组织会计信息披露体系的意义在于：从理论上看，该课题是会计理论的重要组成部分，研究该课题将丰富会计理论，填补了非营利组织会计理论研究的某些空白；科学构架非营利组织理论体系也可以完善会计理论；以发展的眼光看，非营利组织会计的独特性要求具备自己的理论体系。从实践上来看，第一，研究该课题是市场经济改革的必需；第二，是非营利组织自身效率管理的必需；第三，人们生活水平的提高，要求有更高质量的社会公益事业；第四，也是社会和谐发展或者科学发展观的必需。另外，研究该课题将有助于促进我国非营利组织的发展。非营利组织是我国经济生活中非常重要的组成部分，随着人民生活水平的进一步提高，对公共方面的需求将越来越高。非营利组织作为以公共利益为主要目标的组织必将蓬勃发展，非营利组织会计必将更加重要，非营利组织会计基本理论的研究必将更有现实意义。除此之外，研究该课题还有助于提升非营利组织会计的地位，促使政府和社会重视非营利组织的发展和非营利组织会计工作，活跃会计学术研究等。第1章 非营利组织的概述1.1 非营利组织的概念和分类非营利组织这一概念最早源自于西方的语境，但目前即使在西方它也并非是一个具有明确内涵与外延的术语，从而导致其存在不同的称谓：非营利组织、非政府组织、慈善组织、第三部门、志愿组织、免税组织、中介组织等。如果严格按照目前最受认同的美国约翰·霍普金斯大学非营利组织比较研究中心推荐的“结构-运作定义”1，认为只有符合组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性五个特性的组织，才可被视为非营利组织，中国并不存在典型意义的非营利组织。但是鉴于在我国现实中确实存在为数众多的在行为和运作机制上不同于政府又不同于企业的社会组织，这些组织虽不完全具备非营利组织上述五个特性，但它们在性质、功能、组织特性等方面与非营利组织极为相近，或者其发展逐渐趋向于非营利组织。因此学者们大多更倾向于从中国实际以及推动和促进中国非营利组织发展的角度出发，不将非营利组织的范围限定得过于严格。比如康晓光主张，只要是依法注册的正式组织，从事非营利活动，满足志愿性和公益性要求，具有不同程度的独立性和自治性，即可被称为非营利组织2。王名等人认为非营利组织是指在政府部门和以营利为目的的企业(市场部门)之外的一切志愿团体、社会组织或民间协会。关于中国非营利组织的分类，目前也缺乏一个统一的标准3。例如，现行法规只将其划分为“社会团体”、“民办非企业单位”以及“基金会”。一些研究者根据组织服务的对象将非营利组织区分为“互益型”和“公益型”非营利组织，或依据其是否是会员制以及服务对象的种类而将其区分为“会员互益型”、“运作型”和“中间型”非营利组织。另外还有学者根据组织的生成路径将非营利组织分为“自上而下型”、“自下而上型”和“外部输入型”，或根据组织与政府的关系密切程度将其区分为“官办”、“半官方”和“民办”非营利组织4。王名和贾西津借鉴美国税法的规定，认为中国现阶段的非营利组织应主要包括五大类：会员制互益型组织。这其中又可细分为经济性、社会性及其他性质的会员制互益型组织；公益型组织。这其中包括会员制公益型组织、运作型组织和实体型社会服务机构等；人民团体；转型中的国有事业单位；未登记或转登记的团体5。这种分类的可取之处不仅在于它的相对全面与细致，还在于它将我国的人民团体、转制中的国有事业单位以及未登记或转登记团体也纳入了非营利组织的结构体系，具有一定的前瞻性。从全球范围来看，对非营利组织的分类与各国的实际情况相符合而较有借鉴意义的是非营利组织国际分类体系(简称ICNPO，是由美国慈善统计中心设计的免税团体分类体系和由霍普金斯大学非营利组织比较研究中心协调13个国家的专家学者做成的)，它将非营利组织划入12大类，24小类。各小类再被分为近150小项6。(大类见表11)表11 ICNPO分类表代码领域代码领域1文化与休闲7公民与倡导2教育与研究8慈善中介3卫生9国际活动与组织4社会服务10宗教集会5环境11商会、专业协会、工会6发展与住房12其他对于我国来说，根据我国目前的登记管理规定，我国的非营利组织可以分作三类，即社会团体、民办非企业单位和国办事业单位6。国办事业单位是由各级政府批准设立，由国务院及各级编制委员会办公室审查登记。而社会团体和民办非企业单位则是由民政部门登记管理的，它包含各种基金会、慈善组织、学会、协会、研究会、促进会等等，涉及社会服务、慈善事业、教育培训、卫生保健、社区发展、生态环境、科学研究、文化艺术、扶贫与国际援助、宗教等各领域。因此，综合国际和国内研究的结果，非营利组织的界定并不以是否收费为标准，而是以服务的领域、宗旨为标准，是提供公益性服务的非营利、非政府组织，在我国这类组织包含国有事业单位。1.2 非营利组织运营环境和存在的困难1.2.1 非营利组织的运行环境非营利组织也称公共组织, 其运行环境与私人组织的运行环境存在显著的不同, 主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面, 主要包括7：（1）组织目标的模糊性和多样性。私人企业以获取利润或收益作为组织目标，而公共组织的目标则不同，是每年在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。公共组织的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。与私人企业相比，公共组织的目标更多样化且较为模糊，难以清晰地确定。在公共组织中，不仅不同目标之间可能存在着冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明确的联系。（2）与私人组织相比，公共组织的财务资源的来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的。政府主要通过税收、向社会公众发行债券、国有资产经营收益及体制间结算等方式来筹集财务资源，而非营利组织主要通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于公共组织不以营利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。此外，有些公共组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：公共组织提供产品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争性市场来评价产品或服务的价值。公共组织提供产品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品或服务的供求关系，而且只是以成本为基础。由于公共产品市场不具备竞争性，所以可供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。（3）公共组织的监管不足。不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务的，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在公共组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。公共组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，公共组织不存在营利动机和营利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对公共机构的监督权力往往间接地通过自己的民意代表，如通过各级人大来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其它间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促进公共机构产出的有效压力，往往很难和不准确。（4）公共组织的规则导向的局限。为保证公共资源被恰当使用，避免出现不经济，无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规和其它控制机制进行约束。立法部门，监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了公共组织的运作和程序，导致公共组织形成“规则优先”的运作模式8。规则导向使得公共组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇员的自主性和创造性。（5）组织结构对决策过程和激励机制的影响。公共组织是官僚制组织，具有以下特征：森严的等级制制度；升迁取决于职业功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获取较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于公共组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自主权。同时，公共管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，公共组织的一个显著特征是没有最终委托人的代理人，不存在“剩余索取权”的激励机制9，规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。1.2.2 非营利组织存在的困难（1）自创收入的能力匮乏。非营利组织的资金来源一般主要包括会员的会费，服务收入以及政府的资助、社会捐助等。其收入来源区分为非自创收入与自创收入，非自创收入是指非营利组织接受的政府拨款和社会捐赠，这是非营利组织收入的重要来源。自创收入是指非营利组织通过提供产品或劳务而向消费者直接收取的收入以及通过投资而从受资方取得的收益，自创收入主要包括业务收入、经营收入和投资收益。业务收入是指非营利组织为实现其社会效益而开展业务活动取得的收入，这是自创收入的基本形式。经营收入是指其在实现社会效益的业务活动之外开展经营活动所取得的收入。投资收入是其所获取的资金，在运用于实现其社会使命的具体项目之前，通过资本运作方式进行投资，获取投资收益，以实现资金的保值与增值。中国的非营利组织一般来说规模比较小，并且处于发展初期，运行机制不完善、高素质专业人才匮乏、业务拓展的能力发展严重受限，行业协会的能力发展不足。吸引高素质专业人才作为管理者是组织发展的一个重要条件，而相对于企业和政府组织而言，非营利组织人员的福利待遇一般比较低，对高素质专业人才的吸引力也相应降低。加之，体制掣肘、资金缺乏和人才缺失直接导致协会组织的能力发展不足，组织的自创收入的能力较差，进而导致组织财务困境的加剧。（2）外部资金募集困难。同发达国家相比，中国非营利组织的服务水平较低，资金筹措能力较差，相当一部分非营利组织资金严重不足，无法开展正常的活动，不少组织处在名存实亡的“休眠状态”，但也有一些组织为了维持生存发展，通过各种渠道开展与其自身业务不相干的经营性活动。目前情况而言，非营利组织自创收入不高，而非自创收入也很不乐观。政府拨款有限，而社会捐赠只有经济发展到一定水平，会员才能够捐资给非营利组织。同时，许多人认为非营利组织不应该有经营收人，其资金应全部来自于会费。对非营利组织的误解，也使非营利组织的资金筹集受到严重的影响。（3）财务管理水平落后。财务管理水平落后是非营利组织财务困境的重要表现，同时又是导致资金缺乏的重要原因。在中国对非营利组织的财务管理同样没有得到应有的重视，财务制度不尽完善，相当多的非营利组织如果没有特殊情况不作年度财务报告，或者虽作年度财务报告但无严格审计。这导致非营利组织的会员对非营利组织的资金管理和使用的信度降低，从而严重影响资金筹集的进行。第2章 我国非营利组织会计信息需求分析2.1 非营利组织的会计信息需求（1）非营利组织会计信息使用者的一般需求。非营利组织的信息使用者不对组织的净收益感兴趣，他们更注重组织在最小化成本的基础上所提供公益或互益服务的数量和质量是否让受益者满意。不同的信息使用者关注的侧重点有所不同：捐赠者关注的是捐资是否被用于组织的公益宗旨，受益者关注是否得到最大化的效益保障，监管机构关注组织的运作是否符合法规；现有捐赠者对组织的运营效率和效果感兴趣，潜在捐资者还要求组织有持续生存的能力；个人捐赠者更多从自身贡献满足程度的角度出发，机构捐赠者还会考虑捐资对机构本身带来的社会效益。信息使用者的信息需求纷繁复杂，但大致可用四个方面加以概括：财务责任，即非营利组织对捐赠资金正当使用的责任；过程责任，即非营利组织正当的作为和工作程序是否遵循了相关法律法规；项目责任，即非营利组织要对某固定项目的效益和效率负责；优先权责任，就是非营利组织所选择的服务对象是否具备相关性和适当性，即是否是最有需求的人成为了受益者。（2）我国非营利组织会计信息需求的特殊性。在我国的法律法规中，政府不仅承担非营利组织的登记和监督功能，而且直接插手组建、管理和控制非营利组织。社会团体登记管理条例中，将“参加中国人民政治协商会议的人民团体”、“由国务院机构编制管理机关核准，并由国务院批准免予登记的团体”以及“机关、团体、企业事业单位内部经本单位批准成立、在本单位内部活动的团体”这3大类排在社团法人登记之外9；根据事业单位登记管理暂行条例，为了社会公益目的，可由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织，这些组织被统称为事业单位9。还有国有企事业单位、社会团体和其他社会力量，都可以通过利用“非国有资产”，举办并登记注册民办非企业单位法人，这是得到了民办非企业单位登记管理暂行条例许可的10。可见，我国非营利组织的三种重要法人都具有政府直接组建的成份。在管理上，不仅事业单位是由政府直接管理甚至财政直接拨款支持，而且社团法人和民办非企业法人在登记注册、人事安排、重大决策和外事活动等方面，都必须经由政府的业务主管单位审查和允许。政府的强势使我国非营利组织的会计信息需求有自己独特的个性，政府机关几乎成为唯一关键的会计信息使用者，且过于侧重从国家宏观管理的角度来监督和控制非营利组织。另一方面，为数众多且处于快速发展趋势的民间非营利组织却长期得不到应有的重视，缺乏相应的法律法规对其进行规范。即使是2005年1月1日开始施行的民间非营利组织会计制度，也把民间非营利组织定义为需依照国家法律、行政法规登记的团体11。这就把那些没有法人地位的单位下属组织、社区公益性组织、农村非营利组织等排除在外，使其没有相关的会计制度得以依赖，信息使用者的信息需求更加缺乏法律的保障.2.2 非营利组织的会计目标非营利组织的会计目标即非营利组织提供财务信息或财务报告的目标12。一方面,从非营利组织的定义出发可以找出会计目标的决定性因素依据经济学家沃夫的定义,非营利组织旨在促进公共利益的实现、增加社会福利,这可以被认定为是非营利组织的总目标非营利组织的会计目标理应从属和服务于非营利组织的总目标,即其会计目标不应该是帮助组织实现相关价值指标的最大化,而应反映组织的“公益性”特征。另一方面,从非营利组织的分类可以发现会计目标的影响因素。非营利组织的载体形式多种多样,而且以提供劳务(服务)为主,相对于物力资本而言,人力资本占非营利组织总资本的比重较大。非营利组织会计除反映资金的流量、流向外, 如何对组织的人力资本进行恰当的计量、报告将备受关注。随着市场经济体制的建立和不断发展完善,非营利组织将逐步走向市场。逐渐市场化的运作过程和服务社会的终极目标,要求非营利组织至少提供两个层次的会计信息：（1）微观层次上,会计信息披露应能满足物资提供者的决策需要。会计信息披露将使组织内的会员了解会计信息有了一个制度化、规范化的渠道,从中可以获取资源(包括物质资源和人力资源)运作效率和效果的信息,进而做出增资或退会等决策。会计信息披露可以帮助捐赠人了解所捐资金的用途和去向。捐赠人虽然自愿提供资产、放弃利益索取权,但仍享有知情权,他有权知道自己委托给非营利组织的资产是否得了恰当的利用,并可能做出追加捐赠等决策。会计信息披露可以对潜在会员和潜在捐赠人提供决策激励。如果信息可靠而且社会反响较好,就可提高公众对非营利组织的信任度,从而吸纳新会员、吸引新捐赠人,为组织带来更多的营运资金。非营利组织会计信息披露还可以向现实或潜在的相关经济利益主体提供基于营销管理而产生的会计信息,使他们更加了解非营利组织,并可能做出进一步与非营利组织加强经济往来的决策。（2）宏观层次上,会计信息披露应能反映非营利组织履行社会责任的情况。任何一个社会化组织都必须接受社会公众的监督。由于非营利组织享受免税政策(即国家作为资助者)和接受资助(即社会机构和个人作为资助者),使得其必然应接受国家和社会公众的严格监督。一方面,非营利组织是用别人的钱来开展公益活动,它所承担的是公众的信任；如果信任缺失,非营利组织将面临筹资困境,甚至丧失存在的资格。公众做出捐赠决策前,会对非营利组织募集资金的动机和恰当运用资金的能力进行考察,即不仅要考虑该组织会不会遵循诚信原则,自觉提供公众所期待的公益服务,还要考虑该组织能否利用所募集到的资源,通过恰当的决策和行动实现捐赠人的愿望。而非营利组织会计信息披露则可反映其履行社会责任的情况, 消除公众对非营利组织的不信任或不完全信任。另一方面,在非营利组织的经营活动中,服务的接受者不一定需要支付全部服务费用,而组织的资助者却可能没有得到组织的服务, 经济利益的非对称性正是“公益性”的核心。这种复杂的联系通过会计信息的对外披露,可以得到较充分的揭示。对于非营利组织而言,反映社会责任履行情况是非营利组织会计信息披露的根本目标,即考察非营利组织是否贯彻了它自身的服务宗旨,是否有助于组织使命的完成。非营利组织会计信息中有关社会责任履行情况的信息比财务信息本身更为重要,信息使用者通过其披露的会计信息可以了解非营利组织是否履行了社会责任。第3章 我国非营利组织会计信息披露的问题分析3.1 我国非营利组织会计信息披露的现状我国的非营利组织是从20世纪80年代伴随改革开放和市场经济的建设而逐渐发展和繁荣起来的。这个时候国家的工作重心转向了经济建设，政治气氛相对宽松很多，另一方面人民行使民主权利的意识观念不断增强，结社热情空前高涨。国家在这个时候也为非营利组织的发展提供了一些法律保障，为推动改革开放后我国非营利组织的发展起到了巨大的推动作用。自1997年以来，财政部陆续制定颁布了事业单位会计准则、事业单位会计制度及有关特殊行业会计制度，如高等学校会计制度、医院会计制度、科研单位会计制度等13。其中事业单位会计准则是事业单位最基本的会计规范，对事业单位会计核算的一般原则、会计要素和会计报告均做出了原则性的定义与说明。例如，其要求事业单位提供的会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关各方了解事业单位加强内部经营管理的需要；规定事业单位的会计核算一般采用收付实现制，经营性收支业务可以采用权责发生制；事业单位的会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出，对外披露的会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。上述规定只适用于国有事业单位，对其他类型的非营利组织还没有涉及。为使更多的非营利组织有会计制度可依，财政部于2004年8月颁布了民间非营利组织会计制度，并于2005年1月1日起在全国范围内施行。该制度对我国民间非营利组织进行了界定，要求民间非营利组织编制统一的财务会计报告，其内容至少包括“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容，及时反映组织控制的资源状况、负债水平、资金使用情况及其效果、现金流量等信息，在一定程度上增强了非营利组织会计信息的透明度。但即使是民间非营利组织会计制度也只是规定了具备法人资格的民间非营利组织所应遵循的会计核算和报告制度，不包括那些为数众多且处于不断发展壮大的民间非营利组织等，这些组织有些是依据企业会计制度的规定进行会计处理，有些连正式的会计记录都不具备，当然谈不上为信息使用者提供有助于其进行经济决策的会计信息了。当前我国非营利组织的会计信息披露比较繁杂，不同类型的组织会计核算的依据不同，核算基础不同，信息披露的基础也不同，这就导致其所披露的会计信息不具有可比性。而国际上通行的做法是不划分国有非营利组织与民间非营利组织，并且按照经济发展的趋势来看，也没有必要划分属于国有的非营利组织(事业单位)与民间非营利组织，为两种性质相近、形式或行业特性稍有不同的非营利组织各自制定会计制度既不符合成本效益原则，也不便于信息使用者进行对比分析和决策。如果说非营利组织会计制度的尚未统一涉及到国家政治体制改革的问题，需要大动手术，短时期内较难运作以外，新颁布的民间非营利组织会计制度所要求的信息披露实质上也无法满足信息使用者的需要。民间非营利组织会计制度是在兼顾我国国情和借鉴国际经验的基础上制定的，制度中的很多规定与企业会计制度类似，但当前美国等非营利组织发达地区正在进行非营利组织会计制度的探讨，“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张报表究竟能够在多大程度上满足使用者的需要还在引发广泛争议14。一方面，非营利组织对外提供的会计信息太少，非营利组织提供服务的数量和质量如何，高级职员的报酬是多少，支出中用于组织自身建设费用与用于救助和扶贫等项目费用的比例是多少，享受税收减免的数量等等信息使用者非常关注的问题几乎没有；另一方面，非营利组织按照国家制度的规定也向外披露了不少信息，但这些报表中的信息几乎引不起使用者的兴趣，因为大家并不关注公益组织究竟有多少资产，折旧是多少，借款的比例，现金的净增加额等等，这些与净资产最终挂钩的信息无法体现非营利组织的公益或互益宗旨。3.2 我国非营利组织会计信息披露中存在的问题信息披露是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个报告主体各项活动所进行的系统全面的总结和报告，是为满足外部使用者共同的信息需求而编制的。非营利组织财务报告系统全面地反映了的财务状况，是披露非营利组织财务信息的一种规范化途径。非营利组织的资源来源于社会公众，信息披露一方面可以向公众解脱受托责任，另一方面可以树立良好的自律形象，以便筹措到更多的资金，进而完成组织使命，可以这么说，信息披露是非营利组织的生命线。基于此，非营利组织应该加强自我约束，建立规范、公开的财务管理和信息披露机制，让组织的财务状况更加透明和公开，使公众对组织的机构规则、运作程序有一个全面的了解，只有这样才能提高公信力。非营利组织与企业和政府不同，它不拥有企业的商业秘密，也不涉及国家的安全机密，完全可以充分地披露会计信息，体现透明度，并通过各种渠道向公众宣传其使命、基本道德标准及操作规程，而不必担心其他非营利组织的竞争。因为竞争的实质就是看谁能为公众服务得更好，谁能更多地得到公众的信任和支持，而会计信息的披露恰恰是获得公众理解和支持的一个必备条件。但为什么当前非营利组织所披露的会计信息仍然无法满足信息使用者的决策需求呢?本人认为主要是由于存在以下影响非营利组织披露会计信息的制约因素。（1）对信息使用者需求的忽视。需求引导供给，没有需求就不会有供给，需求的弱势地位必然会导致供给的不足。前已述及，非营利组织不存在一个完整产权的所有者，捐赠者没有剩余索取权和控制权，非营利组织只有一定范围内的剩余控制权，受益人虽然最终拥有剩余索取权，但其本身作为虚拟主体具有很大的不确定性，产权所有者的缺位很大程度上造成了信息需求的内在动力不够强大。且不同信息使用者的个人素质不同，对组织会计处理的理解力存在差别，需求重点不同，更导致了需求动力的严重分散，减弱了信息使用者的群体影响力。这种状况下，非营利组织很容易忽视信息使用者的需求，简化组织的会计信息披露。（2）会计信息披露成本的制约。对非营利组织来说，可能少了像企业那样因信息披露而引起的诉讼成本和披露导致的竞争劣势而产生的成本，但仍然会有处理和提供信息所需要的成本。处理和提供信息的成本包括搜集、处理、审计(如果需要审计的话)以及传输信息的成本，还包括对已披露信息的质询进行处理和答复的成本。而当前非营利组织所面临的一个比较普遍的现象是“慈善不足”（philanthropic insufficiency）15，世界各国的非营利组织都在不断积极地搜寻扩大取得资金的途径并尽量压缩不必要的开支以能最大限度地将资金投向组织所从事的慈善事业。因此非营利组织往往将会计信息披露的成本当作一项可有可无的管理费用，总是想方设法压缩其规模，这种情况下会计信息的不充分披露就成为必然。（3）竞争和生存意识的缺乏。我国当前实际社会生活中存在的非营利组织有许多是名不符实的，只具备非营利的特征而不具备非政府的特征。它们之所以不关注信息使用者的需求主要是其往往依附于某个政府部门，有直接的上级领导单位，行政化倾向较为明显，部门领导兼任非政府组织领导，非营利组织多半在运作中采取因循守旧的工作方式，运作中会有上级单位的资金扶持，不担心缺少来自社会公众的认同和资金捐助，没有竞争和生存意识，这样的非营利组织自然缺乏主动披露会计信息的动机。（4）会计理论的不完善。会计信息的生产与披露无疑会受到会计理论的影响和限制。会计理论的发展一方面对会计主体本身的会计信息生产和披露产生直接的影响，另一方面还会影响规范会计信息生产与披露的会计规则。非营利组织的产生虽然与企业同步，但其发展的步伐却远远落后于企业，对其会计理论的深入研究更是最近十几年才兴起，且会计法规和制度均有很多不完善和有争议的地方，需要结合实践不断探索和发展。会计理论的不完善直接影响到非营利组织会计信息的披露情况。（5）政府管制力度不足。伴随我国市场经济体制的发展和完善，非营利组织日益显现出向社会提供公共物品和公共服务方面具有的独特优势，但由于其在我国发展历程较短，在产生经济效益方面不如企业尤其是上市公司引起的公众关注度高，政府面临的改革事务繁多，在轻重缓急的较量中不可能同时面面俱到，总有轻重缓急之分。并且事实表明，政府管制并不和信息需求完全吻合，前者并不能对后者完全了解并适应之。政府通过法规对非营利组织信息披露的影响可能过大，也可能过小(就目前的情况看是过小)，但始终处于调整过程。另一方面，政府对信息管制约束也受到自身成本的制约，包括组织成本和研究成本，对非营利组织的监督成本，以及由于措施不当而造成的整个非营利事业运营成本的上升。第4章 完善我国非营利组织会计信息披露问题的建议与营利组织相比，非营利组织的会计报告问题显得尤为重要，这是因为非营利组织的服务体更加广泛，社会覆盖和影响程度更为深远，对社会发展也起到无可替代的推动作用，因此接受广泛的媒体和公众的监督与支持是其获得进一步发展的前提，这就需要非营利组织完善会计信息披露制度来搭建非营利组织与社会公众的沟通合作桥梁。目前非营利组织会计缺乏提供资源分配使用的信息，非营利组织的资源提供者虽不要求经济利益上的回报，但对资源的投向、使用和收回等方面还是非常关注的。不论是我国还是西方，现行的财务报告制度究竟能够在多大程度上满足信息使用者的需要，是否可以增强决策有用性，是否可以提供考核运营成本的信息等，仍然值得商榷。非营利组织信息披露体系不健全，按照国家制度的规定披露的会计信息，如资产的数量，折旧是多少，负债的比例，净资产的增量等，这些信息无法体现非营利组织的公益性及其社会福利的性质，几乎引不起信息使用者的兴趣，非营利组织会计必须研究解决这一问题，并运用会计的预测、决策和控制职能，加强财务管理，使有限的资财充分发挥作用，获得更大的社会效益与效率。加强非营利组织的信息披露有助于财务报告使用者对非营利组织的服务水平和发展趋势有一个大致的了解，更有利于财务报告使用者做出相关决策。但是要改变目前的现状，政府和非营利组织的主管部门还有许多事情要做。4.1 完善立法，加强非营利组织信息的强制性披露在我国，非营利组织的发展还有很长的路要走，非营利组织管理者的经验不足，则需要一定的法律制度加以规范和引导。此外，有些非营利组织的管理者并不认为组织的信息披露是组织发展的当务之急，甚至有些非营利组织管理者为了一己之私而拒绝或不愿意将组织的信息进行披露。从这个角度讲，就需要强制性力量来约束非营利组织的行为，借助于法律法规来明确非营利组织信息披露的义务，并对拒绝履行义务的非营利组织进行惩罚。从我国的实际情况来看，要实现信息披露的作用，完善配套的法律制度成为迫切的需要。4.2 完善非营利组织法人治理结构，健全现代非营利组织制度非营利组织之所以在信息披露方面存在如此多的问题，很大程度上是因为其法人治理结构的不完善，内部人控制严重，激励约束机制弱化。只有健全非营利组织法人治理结构，才能强化其进行信息披露的责任，弱化其利用信息的动机。另一方面，非营利组织治理结构的完善，也有利于改善非营利组织的运行，减少其对信息披露的畏惧和逃避心理。4.3 引入竞争，激发非营利组织信息的自愿性披露作为公共服务提供者的非营利组织，其经营活动具有一定的垄断性，如行业的垄断、地域的垄断、资源的垄断等，这种因家的存在一定