毕业论文《浅析公允价值计量属性》.doc

编号： 本科毕业设计（论文）题目：浅析公允价值计量属性 学 院 _ 专 业 会计学 班 级 _ 学 号 _ 姓名 _ 指导教师 _ 完成日期 诚 信 承 诺我谨在此承诺：本人所写的毕业论文浅析公允价值计量属性研究均系本人独立完成，没有抄袭行为，凡涉及其他作者的观点和材料，均作了注释，若有不实，后果由本人承担。 承诺人（签名）： 年 月 日摘要【内容摘要】公允价值是近年来会计发展和研究的一个热点话题，由于历史成本计量可能导致会计信息缺乏相关性和及时性，使得财务报告存在重成本轻价值、重利润轻现金流等问题，公允价值计量由于具有高度相关性而逐渐受到人们的重视。2006年国家财政部新颁布的企业会计准则中，明确地将公允价值作为会计计量属性之一，纳入到会计计量属性体系中来，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，是新企业会计准则的一大显著特征。公允价值在我国的应用是与国际会计准则逐步趋同的过程。但在具体的操作中，公允价值应用的市场环境还不够成熟，公允价值计量体系尚待完善；另一方面，公允价值的计量依赖会计人员的职业判断和合理估计，具有较大的弹性，为操纵盈余留下了空间，公允价值很有可能被利用成为利润操纵的工具。【关键词】公允价值；会计准则；计量属性；目录1 公允价值论述.11.1 公允价值的涵义.11.2 公允价值的本质特征.11.2.1 公允价值的本质.11.2.2 公允价值的特征.22 公允价值计量属性探析.22.1 公允价值计量属性成为一种新的会计计量属性.22.2 公允价值计量属性与其他计量属性的关系.33 公允价值在新的会计准则中的应用.5 3.1 在长期股权投资中的应用.63.2 在投资性房地产中的应用.63.3 在债务重组中的应用.63.4 在非货币性资产交换中应用.63.5 在金融工具中的应用.73.6 在非同一控制下的企业合并中的应用.74 公允价值在我国应用中存在的问题.74.1 公允价值在我国的应用市场尚不完善.74.2 公允价值在实际应用中缺乏具体的计量准则.84.3 公允价值应用的实施成本高.84.4公允价值计量可靠性不足.84.5 公允价值成为企业操纵利润的工具.85 我国有效运用公允价值的对策.85.1 建立灵活的市场体系，完善市场环境.85.2 提高会计人员的职业判断能力和专业水平.95.3 加强对衍生金融工具的公允价值计量与披露的监管.95.4 进一步完善新会计准则并保持其与审计准则的一致性.96 结论 .10参考文献.11公允价值具备面向市场、未来风险和不确定性的复合型会计计量属性，它能为现代市场环境下的企业提供有助于决策和计划的会计信息。2006年2月15，我国财政部颁布企业会计准则，这预示着我国进入新一轮会计改革。其中公允价值计量属性的运用标志着我国企业会计准则与国际会计准则进一步趋同，对我国积极参与全球市场运作，并大力构筑统一、开放、竞争、有序的现代市场体系具有重大现实意义。但由于公允价值出现的时间较短，公允价值体系有待进一步研究和完善。1 公允价值论述1.1 公允价值的涵义国际会计准则委员会(IASC)在1995年制定的国际会计准则第32号(IAS32)金融工具:披露和列报中指出，“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计准则公告第157号公允价值计量（SFAS157）中将公允价值定义为：“公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格”。我国新会计准则中对公允价值的定义是: 在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。 1.2 公允价值的本质、特征1.2.1 公允价值的本质公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“公允价值通常需要合理的估计，而且较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”一般认为，公允价值有以下三种表现形式： 在市场上存在该项交易的活跃市场，由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识， 因此市场价格能够代表公允价值； 在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定； 在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值则采用估值技术予以估计确定。1.2.2 公允价值的特征从公允价值是一种计量属性的性质特征来看，其特征表现在：公允性。公允价值是由熟悉情况的交易双方，在公平交易中自愿形成的交易价格。“公允性”是公允价值所具备的最基本特征； 现时性。立足现实是公允价值与历史成本等计量属性最根本的区别，同样的资产或负债在不同的计量日或交易日，其公允价值可能是不同的，在计量日的公允价值能够提供给信息使用者决策有用的信息； 估计性。由于公允价值一般都不是实际发生的交易价格，而是根据同类资产的市场价格或采用某种估价技术得出的。从公允价值的定义及内涵看，有以下特征： 动态性同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同，这就是公允的动态性。从上述的定义中可以看出，公允价值计量是对会计信息的动态计量，它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。因此，动态性是公允价值计量最根本的特征。 相关性公允价值是面向现在和未来的，它能提高会计信息的相关性，其对预测和财决策的相关性毋庸置疑。2 公允价值计量属性探析 2.1 公允价值计量属性成为一种新的会计计量属性新准则将公允价值纳入到计量属性中，也就是说公允价值作为一种单独的计量属性，与其他四种计量属性一起构成我国会计计量属性体系。2000年的企业会计准则投资准则中曾指出：“公允价值可以表现为可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等多种形式”，当时是把公允价值作为一种复合计量属性。而在2006年的企业会计准则基本准则中，则将公允价值定位为独立的计量属性，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等计量属性相并列。由此可知，在一定条件下历史成本、重置成本、可变现净值、现值等几种计量属性都有趋向于公允价值的可能，但各计量属性在计量结果上表现出来的趋同是限制在特定条件下的，而实际上各计量属性在内涵上依然各自独立。所以，公允价值应该是一种新的、独立的计量属性，是对被计量项目内在客观价值的一种度量。 2.2 公允价值计量属性与其他计量属性的关系“公允价值是一种全新的复合会计计量属性，它并非特指一种计量属性，而可以表现为多种形式。”（谢诗芬，2001）这表明公允价值计量属性与其他计量属性之间既有联系，也有区别。1、历史成本：FASB 在 SFAC5企业财务报表项目的确认与计量中对历史成本的定义为：“历史成本就是取得一项资产时支出的现金数额或其他等值，在取得之后通常要以摊销或其他分配方式调整。历史成本与公允价值的联系表现在：在初始计量日两者是一致的，此外，在一个相对封闭的静态环境下，即物价相对稳定下，对资产负债项目进行后续计量时，两者是相近甚至是完全相同的，可用历史成本代替公允价值。主要区别：在归属范畴上，历史成本归属成本范畴，而公允价值既可以是成本，又可以是市价。在时间特性上，历史成本是指计量对象在其形成日的价值，是过去的价值，而公允价值则特指计量对象在“现时”或“计量日”这一特定时点的价值。在获取方法上，历史成本大多建立在实际交易的基础上，且有可靠的凭据支持，而公允价值在多数情况下都无实际交易依据，其价值大多依据多种相关信息评估确定。2、 现行成本：是指假如在本期取得相同或类似的资产时将支付的现金或现金等价物。在取得资产的当时，现行成本和历史成本在数量上是一致的。公允价值与现行成本的主要联系表现在：就计量时点，两者是完全相同的，都是指“现时”，一般特指“计量日”或“报告日”；就获取方法而言，两种计量属性在对在用资产的价值计量时，都不是以现实交易为基础的，因而其获取方法都以估计为主。公允价值与现形成本的区别主要表现在：从归属范畴看，现行成本属于成本范畴，而公允价值既可以是成本，又可以是市价。从环境要求看，公允价值对公平交易有严格的规定；而现行成本则未对此作明确的限定。从计量重点看，现行成本往往强调的是同类型资产的重置，它看重的是该资产或类似资产购置成本，而公允价值强调的是资产为企业创造未来收益的能力。3、现行市价：现行市价指在正常情况下销售各项资产时可望获得的现金或现金等价物。变现价值等于市场价格扣除预计的销售费用、税费等。现行市价与公允价值联系：在内涵上最接近。主要区别： 前者并不强调市价的“公允性”，即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求，后者强调市价的“公允性”； 前者完全依赖于可观察的市场价格，对无形资产、专用设备或厂房等无现行市价的资产进行恰当计量，后者可基于可得到的最佳信息进行估计确定，能够对所有资产负债项目进行计量； 从获取方式上，现行市价一般只能以资产的市场价格为基础来确定，而公允价值即可以采用成本法、市价法来确定，也可以根据资产负债项目所带来的未来现金流量的现值来确定。4、 可变现净值：它在不考虑货币时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。可变现净值与现行市价相近，都反映资产的变现价值。不同的是变现的时点不同，现行市价是基于当期的变现价值，而可变现净值基于未来的销售或其他事项。可变现净值与公允价值的区别： 前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本； 对于一项还需要进一步加工的资产而言，前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，后者则直接指该原材料本身的公允价值； 前者不考虑货币的时间价值，而以市场评价为基础的公允价值通常会考虑货币时间价值。5、 未来现金流量的现值：现值是指在正常经营中，未来现金流量的现时折现价值的当前估计。公允价值计量属性反映的是现值，但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。严格地讲，未来现金流量的现值不是一项独立的计量属性。因为它本身包含了两种不同的表现属性：即根据管理当局的特定用途来估计资产的未来现金流量的现值和从市场参与者对资产未来现金流量的预期角度所估计的现值。很明显，以特定个体价值为计量目的的现值与公允价值不一致。未来现金流量现值本身不能称为计量属性，在初次确认和新起点计量中，它仅仅是确定公允价值计量金额的一种手段。3 公允价值在新企业会计准则中的应用根据会计准则的新旧对比，可以把企业会计准则体系中的38项具体准则分成两类：一类是原来没有而现在有了的，可以称这些会计准则为新增企业会计准则；另一类是在原来已有准则基础上做了变动，可以称这些会计准则为新变企业会计准则。其中，新增会计准则共23项，新变会计准则共15项。具体见表1、表2：表1 新增的企业会计准则汇总表准则编号会计准则名称准则编号会计准则名称第2号长期股权投资第3号投资性房地产第5号生物资产第8号资产减值第9号职工薪酬第10号企业年金基金第11号股份支付第16号政府补助第18号所得税第19号外币折算第20号企业合并第22号金融工具确认和计量第23号金融资产转移第24号套期保值第25号原保险合同第26号再保险合同第27号石油天然气开采第30号财务报表列报第33号合并财务报表第34号每股收益第35号分部报告第37号金融工具列报第38号首次执行企业会计准则参考资料：中华人民共和国财政部.企业会计准则M.北京:经济科学出版社.2006中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南M.北京:经济科学出版社.2006表2 新变的企业会计准则汇总表准则编号会计准则名称准则编号会计准则名称第1号存货第4号固定资产第6号无形资产第7号非货币性资产交换第12号债务重组第13号或有事项第14号收入第15号建造合同第17号借款费用第21号租赁第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第29号资产负债表日后事项第31号现金流量表第32号中期财务报告第36号关联方披露参考资料：中华人民共和国财政部.企业会计准则M.北京:经济科学出版社.2006中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南M.北京:经济科学出版社.2006其中，在新增的23项企业会计准则中直接或间接涉及公允价值的共有22项，所占比例约为96%；在新变的15项企业会计准则中，直接或间接涉及公允价值的有13项，约占87%。这表明几乎所有新增企业会计准则都运用了公允价值计量属性，绝大部分新变企业会计准则在变化过程中增加了公允价值计量属性。我国企业会计准则中公允价值计量属性运用达到了十分广泛的程度，公允价值已成为我国新企业会计准则体系中最显著的特征之一。在新企业会计准则中，有35项不同程度地涉及到公允价值的会计准则，而其中只有15项在具体准则中提到了公允价值或现值的计量规定，有18项在具体准则中涉及了公允价值的披露要求。具体如下说明：3.1 在长期股权投资中的应用企业会计准则第2号长期股权投资第二章“初始计量”中规定，非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本。如果购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，其差额作为商誉。如果购买成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值的份额，其差额应作为当期损益。在第三章“后续计量”中规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。3.2 在投资性房地产中的应用新准则规定，投资性房地产的会计处理有成本模式和公允价值模式，但以成本模式为主。当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。3.3 在债务重组中的应用关于债权人的会计处理，新准则规定债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。企业会计准则第12号债务重组规定，债务人应当披露债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股权的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。3.4 在非货币性资产交换中的应用企业会计准则第7号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。其一是该项交换具有商业实质；其二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。3.5 在金融工具中的应用金融工具确认和计量准则是公允价值应用最全面、最充分的准则。对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。新准则将金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业的财务状况和经营成果的影响。3.6 在非同一控制下的企业合并中的应用非同一控制下的企业合并中，合并方和被合并方双方具有彼此独立的市场地位，相应的合并是在公平交易的基础上进行的，合并对价是双方自愿交易的结果，交易价格避免了非市场因素的干扰从而成为了双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并方式下，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销处理，企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉测试的减值部分计入当期损益。如果在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉，计入当期损益。4 公允价值在我国应用中存在的问题4.1 公允价值应用的市场环境尚不完善1、我国目前尚处于市场经济初级阶段，市场规模小，集中程度不够，由于受地域条件和技术手段的限制，很难形成大规模的全国统一市场，此时的市价并不能代表国家整个大市场的交易价格。2、我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期及时的公开各种资产的最新市价。4.2 公允价值在实际运用中缺乏具体的计量准则在我国要求运用公允价值计量准则中仅“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指南，企业会计准则对公允价值的规定也只涉及公允价值的定义与简单的计量和披露问题，其他内容缺乏详细的介绍，关于公允价值的规定分散在各个具体准则当中。然而，对于不同的项目，公允价值的应用条件不同，这样，可能导致各个具体会计准则关于公允价值的计量缺乏统一性和可比性。4.3 公允价值应用的实施成本高一般来讲，公允价值实施成本主要受两个因素影响，一是可靠性要求。可靠性程度高，可容忍误差小，实施成本就会高；可靠性程度要求低，可容忍误差大，则实施成本就会较低；二是公允价值信息取得的难易程度。若存在活跃市场上的公开标价，市场价格具有多样性、特殊性，则实施成本就会高，同样条件下，如果经济环境相对稳定，物流变动幅度不大，企业资产的账面价值基本保持不变，则实施成本低。4.4 公允价值计量可靠性不足 企业会计准则在具体准则的特定项目中简略地提到现值估价，但只是概念上的表述，没有涉及现值计量的要素、原则、方法、预计未来现金流量的内容、金额、时间及其应当考虑的因素，风险和不确定性调整等重大的现值技术问题，可操作性不强。 企业会计准则对现值缺乏统一的规范，指导性不强。4.5 公允价值成为企业操纵利润的工具 在市场制度不健全的前提下，利用技术手段，在交易双方定价时，故意扭曲公允价值，虚增利润。短期来看，参照目标的选择可以平滑各年利润将公允价值损益递延至未来两到三年内确认，以调整损益。5 我国有效运用公允价值的对策5.1 建立灵活的市场体系，完善市场环境1、要使市场活跃，就要努力发展资本市场，大力提倡金融工具和衍生金融工具的创新，利用资本市场公平竞争和优胜劣汰的选择机制以及金融市场利率形成机制，促使资本流向有增长潜力的公司，实现整体资源的优化配置。强调资本市场的相对集中，扩大市场范围，消除地域限制。2、培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接。3、要规范市场环境，必须强化作为外部监督力量的法律法规，强化规范，使市场发展规范化、运作制度化。5.2 提高会计人员的职业判断能力和专业水平公允价值的表现形式有多种，在实务操作中究竟选择哪种表现形式，除了依靠准则的指引外，还需要依靠会计人员的职业判断能力。而我国现有的会计人员从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，真正具有职业判断能力的会计师屈指可数。会计人员整体综合素质不高，直接影响职业判断的水平，制约公允价值的使用效果。所以必须大力加强对会计人员的继续教育和培训，帮助他们尽快熟悉和掌握新会计准则的内容，通晓相关的经济、贸易、金融、外汇等知识，熟练运用现代化的会计处理手段提高会计人员的职业判断能力。5.3 加强对衍生金融工具的公允价值计量与披露的监管公允价值的变动计入损益改变了传统的收益观。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况。公允价值的变动计入当期损益结果可增值也可减值。如何保证公允价值确定的合理性避免其成为企业随意操纵业绩的工具也是一个亟待解决的问题。因此加强对衍生金融工具的公允价值计量与披露的监管十分重要。 国际会计准则有关公允价值理论研究与实践发展日渐成熟一套较为严密、可行的公允价值计量体系已初步形成我国企业应充分引进先进的成果尤其是先进的估值技术。相信随着我国市场环境的进一步改善公允价值计量的进一步完善公允价值的使用会进一步提高从而向外部使用者提供更加决策相关的信息。5.4 进一步完善新会计准则并保持其与审计准则的一致性 我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等而且对于不同的准则限制公允价值的应用条件也各不相同。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度我们认为相应的监管部门应尽快制定并公布一个具体指南对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准使公允价值这个标准不会出现太大的差异。我们可以总体上规定公允价值计量在具体的会计业务上可以有针对性地使用这是国际上通行的做法。同时要注意会计准则与审计准则的一致性我国颁布了审计准则征求意见稿公允价值计量和披露的审计所以也应该考虑制定公允价值计量和披露的会计准则。 6 结论在目前的形式下，公允价值一时之间还难以在我国得到广泛的运用，最主要的原因还是客观环境的不成熟，使投资者无法就目前的情况对它产生深入的了解和信赖，这需要一个过程。相信在不久的将来，在我国经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，公允价值最终将在会计信息计量中担当重要角色，完善和应用公允价值计量是一种必然的发展趋势，它的合理使用必定会进一步提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向外部投资者传达一个更为真实的企业价值信息，因此要积极稳妥地推进公允价值的计量。但是，公允价值也不能盲目使用，不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，在历史成本计量的基础上，尽量采用公允价值，发挥其优势，克服其缺陷，不断完善，以求会计信息有用、相关、可靠，使其更好地为我国的经济建设服务。参考文献1 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