毕业论文公允价值在我国运用面临的问题及对策.doc

摘 要公允价值在我国的应用道路很曲折，2006年2月15日财政部颁布的新准则体系中，公允价值运用范围之广是前所未有的。实施的过程中存在不少问题，突出表现为公允价值的可靠性和谨慎性问题以及面临着市场环境不完善、公司治理结构不完善、会计人员素质整体水平偏低、会计监督体制不健全等方面致使公允价值在实际操作上出现的问题。因此,我国应当采取加强公允价值理论研究、加强相关法规制度建设、进一步完善市场环境、完善公司治理结构、加强道德教育与业务培训、完善内部会计控制制度、强化外部审计监督等措施,以促进公允价值在我国的推广应用。关键词: 公允价值；问题；对策；展望AbstractThe sound value is very winding in our country's application path, on February 15, 2006 Ministry of Finance promulgates in the new criterion system, the sound value utilization scope broad was before did not have, had many problems from the implementation process, the prominent performance as well as faced the market environment for sound value's reliability and the discrete question not perfectly, the company management structure imperfect, the accounting personnels quality overall level to be somewhat low, the accounting control system not perfect and so on aspects caused the sound value the question which appeared in the actual operation. Therefore, our country must adopt strengthens the sound value fundamental research, to strengthen the related laws and regulations system construction, to further consummate the market environment, the consummation company management structure, to strengthen the moral education and the vocational training, consummation internal accounting the control system, strengthens measures and so on outside audit surveillance, promotes the sound value in our country's promoted application. Keywords: Value just and sound；Question；countermeasure；forecast目 录引 言11. 公允价值的概述11.1公允价值的内涵及其发展历程11.1.1公允价值的内涵11.1.2公允价值的发展历程21.2公允价值的本质32. 我国运用公允价值面临的问题32.1 公允价值在新会计准则中运用的谨慎性问题42.2 公允价值在新会计准则中运用的可靠性问题42.3 实务操作的问题43公允价值在我国运用面临问题的对策53.1 解决公允价值在新会计准则中运用的谨慎性问题的对策53.2解决公允价值在新会计准则中运用的可靠性问题的对策63.3解决公允价值在新会计准则中运用的实际操作问题的对策7结束语8参考文献9致 谢11引 言2006年2 月15 日, 我国财政部发布了包括1 项基本准则和38 项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系, 准则中公允价值的引入成为了一大亮点, 标志着我国走过了“要不要使用”公允价值的阶段, 最终走上了“基于价值和现值的公允价值会计”的不归路。这一符合历史发展趋势的举措, 得到了学术界和实务界的高度评价, 然而, 近几年来实践证明公允价值在我国企业计量上存在种种很多问题，遇到重重困难。本文首先概述公允价值计量的要点，公允价值计量在我国企业运用遇到的问题，然后提出解决这些问题的对策，最后进行展望，希望给会计实务者提供公允价值计量的操作指南。1. 公允价值的概述1.1公允价值的内涵及其发展历程1.1.1公允价值的内涵美国注册会计师协会(A ICPA)下属会计原则委员会(APB)在其1969年3月公布的第14号意见书可转换债券和随同认股证发行的债券的会计处理中首次使用“公允价值”的概念。次年,APB公布的会计原则委员会报告书第4辑(APB Statement No. 4) 中将公允价值定义为“当在包含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额, (以及)在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。此后, APB 在其1970年8月发布的无形资产和1971年8月发布应收和应付利息等多份意见书中均使用“公允价值”概念。美国财务会计准则委员会( FASB)于1973年成立后继承了这一传统, 1976年11月颁布的第13号财务会计准则公告( SFAS 13)租赁会计开始大量使用公允价值概念。FASB在1991年发布的SFAS 107中将金融工具的公允价值定义为“在意愿参与者(W illing Parties)之间的当前交(CurrentTransaction)而非强制或清算交易中,该金融工具进行交易的金额”。FASB在1996年发布的SFAS 125和1998年发布的SFAS 133中进一步完善了公允价值的定义,将公允价值定义为“意愿参与者在当前的交易而非被迫或清算交易中据以购买(或承担) 或销售(或清偿) 资产(或负债)的金额”。FASB在2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告( SFAC 7)中,对于公允价值的定义仍然与SFAS 125相同。2006年9月FASB发布了财务会计准则公告第157 号公允价值计量,将公允价值重新定义为“在计量日当天,市场交易者在有序交易中,销售资产收到的或转移负债支付的价格”。该定义保留了以前对公允价值定义中的交易价格,阐述了交易价格是在有序交易中,市场交易者在主市场(或最有利市场)销售资产或转移负债的价格。销售资产或转移负债是从持有资产或承担负债的交易者的角度考虑,假设在计量日发生的交易。国际会计准则委员会( IASC)从20 世纪80年代就开始使用“公允价值”概念。IASC在1995年6月发布的第32号国际会计准则( IAS32)金融工具:披露和列报中,对公允价值所下的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”此定义在国际会计准则中一直使用至今。纵观上述这些定义,笔者认为FASB在SFAC157中所下的定义最为严密,最能体现公允价值的内涵,是FASB 最新研究成果之一。该定义特别强调两点: ( 1)公允价值的时间基础是“计量日”，即考虑了计量属性的时态观，因为同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日,其公允价值可能是不同的。( 2)当事人是自愿的,交易是公平的。FASB用有序市场交易来表述不存在强买或强卖行为和不存在交易双方的严重信息不对称。1.1.2公允价值的发展历程公允价值是相对于历史成本出现的。长期以来，历史成本计量模式占据了现代会计的主导地位，但随着1970年以来衍生金融工具突飞猛进的发展，围绕对衍生金融工具的确认、计量和披露问题，会计界争论不休。尽管该问题至今尚未取得突破性进展，但对这些问题的讨论，加深了人们对历史成本计量模式严重缺陷 缺乏相关性的认识。特别是上世纪8O年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告，在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断，面对新的问题，历史成本的不充分性已不容忽视。1980年以来，公允价值在诸多国家得到了广泛应用，呈现出与历史成本并行、成为两大主要计量属性的趋势。自上世纪9O年代开始，从IASC和FASB的努力方向和财务会计的发展动向看，准则制定机构在准则制定上，体现了历史成本计量向公允价值计量的变迁，力求全面彻底地对金融工具采用公允价值计量。总体上公允价值的运用呈现出从金融工具向其他领域延伸的趋势。公允价值会计由金融向非金融领域、由流动资产项目向长期资产项目延伸，在一定程度上反映出历史成本计量模式的衰退。尽管历史成本计量模式仍然有其难以被取代的优势，历史成本信息因可靠性高，依然是财务会计系统提供的主要信息，能够为企业经营预测、控制、决策以及财务报告提供着重要依据，然而，公允价值计量的重要作用日见显现。在我国，公允价值的最早运用是在企业会计准则债务重组中。此后，公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。这三项准则中刚刚使用公允价值计量属性不到两年就发生了很大变动。其主要原因是由于我国当时市场不发达，公允价值难以取得，而且容易为关联方利用，从而影响价格的公允性。为避免会计信息质量的恶化，准则制定部门不得不紧急叫停。2001年1月，以上准则都进行了修订，对于有关经济业务事项的处理，尽可能地回避了按公允价值计价，而改按账面价值人账。如：(1)在债务重组中，债务人的处理就不涉及公允价值，公允价值仅出现在当债权人收到用于偿债的多项非现金资产时，要按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值的比例，对其重组债权的账面价值进行分配；(2)在投资中，不再以放弃非现金资产的“公允价值”作为长期股权投资的投资成本，而按放弃非现金资产的账面价值，确认初始投资成本；(3)在非货币性交易中，也仅仅用于在收到补价的情况下，要按补价转换出资产公允价值的比例来计算换入资产的入账价值和应确认的收益。可见，此次修改后的准则，在公允价值的运用方面呈大幅减少或间接运用的特征。至2006年2月15日，财政部发布的新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面采用了公允价值计量。这说明我国在会计计量理论探讨的基础上，对会计计量属性进行了大胆革新，由历史成本计量改变为公允价值计量。同时我们注意到，尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的，这主要表现在公允价值运用的非主导性和严格的限制条件两方面。这种特点体现了本次准则修订，在会计计量方面既力求与国际会计准则趋同，又合理保持了中国特色。1.2公允价值的本质探寻公允价值的本质，无疑要从公允价值的定义人手。对公允价值，不同的机构有不同的定义 国际会计准则委员会.国际会计准则第39号 金融工具：确认和计量,1999年：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额(IASC，1999)。”美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告，对公允价值的定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格(FASB2000)。” 中国财政部.企业会计准则基本准则,2006年2月，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”综合以上定义可以发现，公允价值是基于交易而产生的，公允价值计量属性反映的是现值。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定。2. 我国运用公允价值面临的问题公允价值是我国新会计准则的最大亮点,但是在推广运用公允价值的过程中面临如下几个方面的问题,使公允价值的准确获取成为运用新会计准则的重大挑战，有待于我们进行全面的思考。2.1 公允价值在新会计准则中运用的谨慎性问题公允价值在我国运用面临的谨慎性问题主要表现在这两方面：一是公允价值的确定有一定主观性。众所周知，采用公允价值计量方法比历史成本核算的透明度更高, 但公允价值的确定, 有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值这些都需要有主观判断。既然有主观判断必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响, 这不利于投资分析时对公司间的数据进行比较。而且, 我国前公司治理还存在许多缺陷, 会计人员的道德水平和职业能力还参差不齐, 一些高管人员道德观和诚信意识缺失。二是公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值计量模式下, 经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表项目的波动。2.2 公允价值在新会计准则中运用的可靠性问题我国运用公允价值面临的困难主要是可靠性的问题。影响公允价值可靠性的缺陷主要表现有三个方面：一是公允价值计量技术本身较难掌握，如折算未来现金流量等，还涉及许多估计、判断和假设，因而容易造成可靠性难以确认；二是容易出现人为制造虚假会计信息。特别在不存在公开活跃的市场时，或者无法从活跃市场获得公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数，通过估计来获得，但无论估计技术多么先进也都可能出现企业价值高估或低估，其可靠性都难以令人信服；三是可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。例如，企业在关联方之间通过非货币性资产交换形成不公允的定价，滥用公允价值计量属性达到调节利润的目的。2.3 实务操作的问题在实际操作中公允价值随着不同的交易环境和交易条件、交易价格不同, 很难明确比较客观的依据, 难以取得令人信服的证据。另外, 公允价值往往表现为某一时点的交易价格, 时过境迁,在未来的某一时期很难验证这一时点价格的客观性。由于公允价值在实务操作上, 存在大量的会计选择, 使少数企业有利用公允价值进行利润操纵的机会, 可能影响会计信息的真实性, 容易受到人为因素的影响由于公允价值在实务操作上, 存在大量的会计选择, 使少数企业有利用公允价值进行利润操纵的机会, 可能影响会计信息的真实性, 容易受到人为因素的影响有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具,其公允价值不容易确定。在这种情况下, 现值计量常常被用于估计其公允价值。但是, 因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的, 在计量上往往面临着很大困难。有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常被用于估计其公允价值。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。公允价值计量在实际运用中，有三大难点：一是对于活跃市场中报价如何采集、确定;二是不存在活跃市场时估值技术如何选择；三是无法从活跃市场中获取公允时，公允价值的计量需要采用哪一种技术手段和市场参数。3公允价值在我国运用面临问题的对策3.1 解决公允价值在新会计准则中运用的谨慎性问题的对策 在确定资产公允价值时，首先，看买卖双方是否存在公平交易的销售协议，如果存在，则以协议中销售价格为公允价值；其次，如果不存在销售协议，则以活跃市场上同类资产的报价作为公允价值；再次，如果活跃市场的报价也不存在，则以同行业类似资产的最近交易的最佳估计价格作为资产的公允价值；此外，如果仍然不能取得类似资产交易价格的最佳估计数，则以该资产预期的未来现金净流量的现值作为公允价值。现金净流量与折现率的估计涉及到风险的衡量与处理以及企业资产成本的确定，比较复杂，应用中应十分谨慎。总之，在日常经济活动中对公允价值要适度、谨慎引入，所谓适度和谨慎引入，主要是把握有确凿证据表明公允价值能够可靠计量。具体的对策方案如下几个方面：一是创造和完善公允价值应用的市场环境。存在活跃市场是公允价值应用的前提条件,应努力建造与公允价值相适应的市场环境来提高公允价值的应用效果。为此, 应建立健全生产资料市场、产权交易市场强化公司治理, 提高运作透明度, 加强上市公司信息披露和舞弊查处的力度, 提高专业评估技术, 创建娴熟而讲求诚信的评估队伍。二是逐步完善现值计量方法。现值计量是估计公允价值的常用方法, 当资产存在活跃市场时, 公允价值信息虽与历史成本信息并无差别, 但因为人为地确定现金流、折现率等因素还是存在一定的主观性。不断完善现值计量方法, 可保证公允价值的客观性, 从而使会计信息的客观性、可核实性以及反映的真实性也可以得到保证。三是增加全面收益表作为当前会计报表的过渡。全面收益与传统损益表收人费用观下确认的净收益的主要区别就在于前者体现了公允性价值的观点, 对某些未发生的资本利得与损失在表内进行了确认, 而后者强调实现原则即资产账面价值的变动必须是已发生的甚至是已完成的交易或事项新导致的结果。为此, 可增加全面收益表作为过渡, 以确认当前收益表中未包含的持有利得或损失、不正常的关联交易损益以及其他会计准则规定不得确认的损益。这样设计的意义在于第一, 体现了企业财富变化必须尽可能在财务报表表内反映的公允价值理念。第二, 外部投资者通过期末净收益与全面收益两个不同收益的比较并结合现金流量, 能够更加深人地了解公司当期经营业绩的实质, 以便在资本市场中进行相对合理的操作, 从而有利于增强资本市场的有效性, 并减少某些利益集团的会计信息操纵动机。3.2解决公允价值在新会计准则中运用的可靠性问题的对策在公允价值信息的质量特征方面, 最大的挑战是来自可靠性而不是相关性。但我们知道, 对可靠性的评价会间接影响对相关性的评价, 不可靠的信息即使具有相关性也是没有意义的。所以, 公允价值信息的可靠性一直是人们关注的焦点。有人认为公允价值是估计的结果, 肯定不准确, 并以此为借口来排斥公允价值, 其实这种想法是不正确的。因为估计是会计中固有的技术, 如估计固定资产的使用年限、残值、估计产品的完工程度等等 国际会计委员会( IASC). 编制财务报表的框架,2006年 。“成本或价值在许多情况下都需要估计, 合理的估计是报表编制工作的一部分, 这并不会贬低其可靠性。关键问题仍在于估计的结果是否足够可靠。”我们承认, 公允价值确实不能提供绝对可靠的会计信息, 这是因为信息是有成本的, 而且由于人们认识、判断能力的不同, 任何信息系统都无法提供绝对可靠、一致的信息, 因此, 在现实情况下, 人们只能通过不断地改进会计信息系统来满足外部投资者对财务信息的需求。但是,至少在反映企业真实的价值方面, 公允价值反映的信息可能还是相对可靠的。由此可见, 尽管我们在获得公允价值的信息时会用到一些估计和判断, 但是我们不能因为这样就简单地断定公允价值缺乏可靠性。综上所述, 公允价值的可靠性是质量特征。我们在讨论公允价值的相关性和可靠性时不应该只简单的注意到在获得公允价值时要用到的会计估计, 而应该关注于这种包含了会计估计的公允价值可以为我们提供怎样的信息, 这种信息对我们的判断有怎样的帮助。只有认识到这一点, 我们才能集中精神研究各种估值技术,从而使公允价值的信息更相关更可靠。未来现金流量而言, 以公允价值为目的的现值是更具有公允价值在新会计准则中运用的可靠性问题实际上包括两个方面：一是公允价值技术本身较难掌握, 涉及许多估计、判断和假设, 因而容易造成可靠性较差二是容易出现人为制造虚假会计信息。笔者认为可采取以下解决措施：一是加强公允价值计量的理论研究, 尽快规范公允价值的计算方法。现阶段, 公允价值会计无论是基础理论还是计算方法都没有定论,因此, 必须加强理论研究, 尽快规范计算方法, 以便在实务操作中, 会计人员据以得到相对可靠的公允价值, 也可以防止企业利用公允价值进行会计造假。二是建立完善的公允价值审计制度, 加大监督力度, 督促企业做好公允价值的计量和披露工作。应从政府审计和社会审计人手, 加大对企业和资产评估机构的监督力度。审计人员应熟悉公允价值审计的相关知识, 在具体审计过程中, 被审单位所聘专家的评估结果也可以作为审计证据的一部分, 但审计人员应当对专家的专业能力作出评估以确定其有进行公允价值估价作的能力, 并且还应该对其估价的结果进行实质性测试。审计人员也可以自己聘请专家对被审计单位的估价结果进行评估, 但审计人员要对其所聘专家的评估结果负责。三是健全资产评估机构, 评估师应具备优秀的职业判断能力和技术水平。现阶段, 借助资产评估师的力量, 可以方便、快捷地得到比较准确的公允价值。从保证公允价值会计可靠性角度出发, 资产评估机构应进一步健全通过创新管理与服务手段, 培育出一支具有专业胜任能力并颇具规模的注册资产评估师队伍, 同时提高现有评估师的职业道德素质和技术水平。另外, 要广泛利用行业内外各种资源, 加快完善资产评估准则体系和规范执行新会计准则体系, 加强与相关部门的沟通协调, 促进评估专业的协调与合作。3.3解决公允价值在新会计准则中运用的实际操作问题的对策根据实务操作难点，笔者认为可以实施以下思路：一是尽快研究制定实务操作指南，规范公允价值的计量模式。目前新会计准则对这些难点问题只做了原则性规定，不能直接指导实务操作。因此，必须加强公允价值计量理论研究，借鉴国际实践经验，尽快研究制定公允价值实务操作指南，规范公允价值计算方法或出台一个内在逻辑更严密、处理手段更简便的操作指引规程，使公允价值的确认、计量有章可循，并从会计规范上治理利用公允价值进行利润操纵的空间，才能使公允价值计量不断完善，更加有效运用。二是尽快为实施公允价值审计提供配套科学依据。新审计准则没有涉及有关公允价值的处理规范等，审计人员在实施公允价值审计时，判断被审计单位的公允价值计量是否公允，也面临着无据可依的困难。因此要建立会计准则与审计准则相配套科学的公允价值计量的统一的评价标准体系; 同时还要建立健全公允价值的评估与审计制度，加大监督力度，创造和完善公允价值应用的市场环境。三是加强会计人员的专业能力培养和职业判断能力。公允价值的应用对会计人员的综合素质的要求比较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其他多学科技术、综合分析、判断能力，以及丰富的企业管理经验。但是，在实践中，“管理型”的会计人才仍然较少，面对公允价值准则束手无策或随意性强。因此，要加强会计人员的专业能力和职业判断能力，给投资者更准确的会计信息。企业内部人士为实现自身利益的最大化存在着强烈的利润操纵动机，对于人员存在的问题，我们要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决。四是加强法规、制度建设。防止公允价值计量成为企业利润操作的工具就需要有相应的法律制度作保障。目前应进一步细化对不存在活跃交易市场的资产和负债公允价值估价的指导性文件，制定公允价值相关信息披露的规范，尽量缩小人为的可选择性。企业负责人及会计审计人员作为会计信息真实性的重要责任人落实到实处，强化、加大对相关主体的法律责任。改进会计的法制建设，加快司法会计研究，提高立法和执法的严肃性、科学性。五是建立与公允价值相适应的市场环境。公允价值计量是市场经济的产物。公允价值的应用还需要有相适应的市场环境。但是现在，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。因此，培育公平的市场经济环境，急需完善资本市场、产权交易市场、票据市场、外汇市场等，引入充分的市场竞争机制。结束语通过上述分析可以得出结论：虽然公允价值会计能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，更符合实物资本保全的要求和有利于提高财务信息的相关性，在现实会计环境下，对公允价值的运用持谨慎态度仍是最优选择。在今后相当长的时期内，历史成本会计和公允价值会计将同时并存。此次在企业会计准则的修订中，扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步，也使会计报表的使用者能更好地获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策。当然，公允价值的运用有赖于发达的资本市场、完善的资产评估制度以及相关配套法规的支持。离开了相应的支持，公允价值的应用只能是一句空话。但随着我国经济环境的逐渐好转、经济地位的不断提高，随着金融业的发展、金融工具和衍生金融工具的推陈出新和金融业在国民经济中的地位和作用的进一步提高，随着我国对资本市场、资产评估业等的进一步规范和建设，公允价值计量方式主导作用的发挥将有更良好的客观环境。公允价值计量既对会计界提出了严峻挑战，也为计量模式的完善和发展提供了契机。我国应顺应国际会计计量发展趋势, 加快公允价值理论研究, 并结合我国实际情况, 制定有关公允价值的专门会计准则, 以完善我国会计准则体系, 并对广泛采用的公允价值进行规范, 解决我国现行准则体系中公允价值计量、披露方面的诸多问题, 促进公允价值在会计实务中的广泛运用。参考文献1 自晓佳.浅议公允价值J.时代经贸(理论版),2007(2):682 谷强平.公允价值的本质及在新会计准则中的应用J.中国科技信息，2007(3):164-165-1673 江静.浅析新会计准则实施后对公允价值的影响J.科技资讯,2007(5):1924 葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨J.会计研究，2006:95 李传玉,赵欣艳.谈公允价值计量在我国的应用J.市场周刊，2006(3):1126 王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征J.会计研究，2006(5):31-367 伍刚.公允价值计量的新视角J.财会月刊（会计）,2006(5)8 张华良.“公允价值”计量新企业会计准则运用中面临的困惑J.商场现代化,2007 (517):374-3759 李书锋,梁玮,汪建钦.公允价值及其在企业会计准则中的运用分析J.财会通讯,2008(2):34-36 10 王培菊,刘庆相,饶颂.公允价值计量模式在新会计准则中的具体运用及对策J. 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