递延所得税资产和递延所得税负债账户课件.ppt

,中级财务会计,钱逢胜 主编王文红 张洁 副主编,第十三章,收入、费用和利润,本章学习目标,通过学习本章：1、掌握确认收入的基本原则，收入的确认与计量方法；2、理解所得税法与会计准则之间的主要差异；3、掌握利润的形成、分配以及结转。,收入的性质与分类收入确认的基本原则收入的分类 销售商品收入的确认条件 销售商品收入的账务处理 提供劳务收入的确认与计量 让渡资产使用权收入的确认标准与方法,利润的确定方法,收入,费用,利润,资产负债观收入费用观,费用的性质与分类 费用的确认与计量所得税费用,收入、利润和费用,利润的定义及构成 直接计入当期利润的利得和损失净利润的核算税后利润分配利润结算,第一节 利润的确定方法,一、资产负债观 根据资产负债观，企业在资本得到维持或成本得到补偿以后才可能有利润，即通过对照前后期资产负债表的所有者权益来确定企业在一定期间所实现的收益，除去此期间由所有者追加投资和分红引起的所有者权益变动，所有者权益增加代表实现利润，减少代表发生亏损。用公式可表述如下：利润期末净资产期初净资产所有者本期投入分派给所有者的股利等,资产负债观,由此可见，资产负债观强调的是在企业投入资本得到保全的前提下，其资源的净增加额。其中，资本保全又分为货币资本保全和实物资本保全。货币资本保全强调资本是一种货币现象，认为收益等于企业资产超过投入原始资本的货币金额，而实物资本保全则认为资本是一种实物现象，它所代表的是一种实际生产能力，企业资产超过原生产能力的部分即为收益。二者在价格变动对资产和负债的影响处理上方法不同，货币资本保全将影响计入收益，而实物资本保全则将影响直接计入所有者权益。,资产负债观,严格来说，我们通常所说的资产负债观是指实物资本保全观下的资产负债观。因此，资产负债观下的收益属于经济利润，和经济学上的利润概念相仿，是企业的实际收益。但是，由于受会计所处环境的限制，会计实务中确定利润的方法都采用货币资本保全的观念。,资产负债观,资产负债观考虑了交易的影响，也考虑了非交易因素的影响，与收入费用观下的会计利润相比，对会计信息的使用者更为有用。经济利润不需要考虑实现，跳开了收入费用观下需要判断何时实现这一主观性较强的问题，从而使利润的确定方式更加客观。,资产负债观,在资产负债观下，要求采用公允价值或现值等计量属性对资产和负债进行计价，但现实中，现行成本的数据难以取得并且不能满足可靠性的信息质量要求。并且，在资产负债观下，只能求得企业的利润总额，无法得到企业利润各组成部分的明细信息，这将大大减弱利润数据对报表使用者的有用性。除此之外，在资产负债观下，一些公允价值上升已经确认的利润最终又因公允价值的下降变成了损失，从而导致会计上出现了无法解释的或无从转回的暂时性差异。,收入费用观,二、收入费用观 收入费用观是指通过设置收入、费用类账户，遵循配比原则计算当期利润，它以一定期间发生的交易或其他事项所产生的收入及费用之间的差额作为当期的收益。因此，在收入费用观下，利润的关键在于收入和费用的确认、计量和正确找出两者间的配比关系。资产或负债价值的变动如无客观交易事实，在账上并不记列。用公式可表述如下：利润收入费用直接计入当期利润的利得和损失,收入费用观,在收入费用观下，可以得到各种性质的利润明细数据，收入可按照其来源或性质详细列示，这对未来期间的利润预测比较有帮助。并且，利润的确定要遵循实现原则，从而使利润的量度较为稳健。收入费用观下的收益称之为会计利润。会计利润是本期已实现的收入与相关的成本之间的差额。会计利润是建立在实际发生的经济业务基础上的，依据收入实现原则确认利润，按照历史成本计列费用。会计利润是会计界普遍采用的概念。,收入费用观,在收入费用观下，收入和费用都要追溯到原始的交易或事项所确定的数据，因此，历史成本计量属性是收入和费用的一个较为恰当的选择。但是随着经济环境的变化，历史成本法的缺陷也愈发明显。同时，很多不能在当期配比但确实对企业的收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂列到资产负债表中，从而使资产负债表中的很多项目缺乏解释，这自然影响到了资产负债表的有用性。,收入费用观,收入费用观可以具体化为当期经营观和损益满计观。（一）当期经营观 当期经营观认为，为了便于本期与前期之间的比较，只有当期、正常经营活动的结果才能包括在利润范围内，前期的损益调整项目以及不属于本期的利润或收益，应该排除在净利润之外，不列入利润表，直接在资产负债表所有者权益部分列报。这种观点把对经营业绩的评价建立在一个相对合理的基础之上，强调的是企业的核心利润。但是它不能揭示企业在某一期间内经营活动的全貌。,收入费用观,（二）损益满计观 指本期利润应包括所有由本期确认的业务活动引起的损益项目。依照这一观点，所有当期营业活动引起的收入、费用等项目，利得和损失，以及前期损益调整项目等均无一遗漏地纳入利润表。这样能为财务报告使用者提供更为有用的资料，使之能对这些项目的重要性及其对经营成果的影响作出更好的评价。我国一般采用多步式利润表格式，并以“损益满记观”在利润表中反映净利润的情况，但这又与一般的“损益满计观”不完全相同，如前期项目及会计政策变更和部分利得与损失的调整是列入所有者权益变动表中的。,收入费用观,“损益满计观”体现的是一种全面收益的思想。全面收益的理想内涵建立在“资产负债观”基础之上，体现了报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了“当期经营观”和“损益满计观”，并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。,收入费用观,知识链接,由于两种收益观各有利弊，在概念上会计准则的发展已出现了以资产负债观全面取代收入费用观的趋势。但是，在目前情况下，公允价值的可靠性明显不足，因此在大多数情况下，收入费用观还在实务界受到重视。基于此，我国会计准则在确定利润量度时，对主要的利润来源，即企业日常活动中产生的经济利益的净流入，采用了收入费用观，而对公允价值变动损益在期末再进行适当调整，从而在会计信息的可靠性和相关性方面进行了较为适当的平衡。,第二节 收入,一、收入的性质与分类 收入是财务会计的一个基本要素，同时也是企业财务报表中的一个重要项目。对收入的含义有两种基本的理解：一种是狭义的收入，另一种是广义的收入。狭义的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。我国会计准则所规定的收入是狭义概念上的收入，人们习惯上将狭义上的收入称为“营业收入”；,收入的性质与分类,广义的收入是指所有能导致企业经济利益流入的有利属性，即将企业除投资者投入外所有活动形成的经济利益的流入均视作收入，广义的收入包括“营业收入”和“利得”。在我国，实务中将“利得”称为“营业外收入”。,收入的性质与分类,知识链接,我国收入准则的定义主要出于以下三点考虑：第一，将构成收益的收入和利得区分开来，有利于建立收入确认和计量原则；第二，分别提供收入和利得的有关信息，将更能满足会计信息使用者的决策需求；第三，与国际会计准则尽可能协调。不论各国会计准则制定机构如何界定“收入”或“利得”，收入的根本特征应是净资产的增加。,收入的性质与分类,（一）营业收入 营业收入是在企业的日常活动中形成的，这里的“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款等等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成该企业的营业收入，在核算的时候一般用“主营业务收入”科目。,收入的性质与分类,又如，工业企业转让无形资产使用权、出售不需用的原材料等等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入，核算时一般用“其他业务收入”。,收入的性质与分类,（二）营业外收入 企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，所以，由此产生的经济利益的总流入不构成营业收入，而应当确认为“营业外收入”。与营业收入相对应，营业外收入是指那些与企业经营活动不直接相关的收入。与西方，特别是美国、加拿大所普遍使用的利得概念相比，营业外收入只是强调其产生与经营活动没有直接关系，而没有考虑其发生的频率。,收入确认的基本原则,二、收入确认的基本原则 作为企业经营业绩的最重要的表现形式之一，收入到底应当满足哪些标准才能予以确认，直接关系到企业经营业绩和财务状况能否得到准确的报告，因此，收入确认标准历来都是各国会计准则制定机构关注的焦点。,收入确认的基本原则,任何会计要素的确认，都必须同时满足四个前提条件：（1）可定义性；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。因此，收入的确认必须满足上述基本标准。但是，除了满足上述四个前提条件外，收入的确认还必须符合一些一般的标准，例如收入确认的基本原则实现原则。实现是指将非现金的资源和权利转化为货币的过程，即将资产出售并获得现金或现金要求权。实现原则是财务会计的一项重要原则。在这一原则下，企业实质上已经完成它获取收入所必须付出的努力，预计不再会发生大量售后成本时，即赚取收入的过程已经完成或实质上已经完成时，则表明企业经营赚取了收入。,收入确认的基本原则,因此，根据收入实现原则，只有企业经营活动所导致的净资产的增加，才能确认为收入，那些不是因为企业的经营活动所导致的净资产的增加，例如物价变动所导致的净资产的增加，就不应当作为收入予以确认了。,收入确认的基本原则,课堂思考,随着经济环境的不断发展，收入实现原则会不会因此进一步地改良和变革？,收入的分类,三、收入的分类 企业的类型不同，收入的名称也有所不同，但其性质都是企业的营业收入。我国企业会计准则第14号收入按照收入形成的原因，将其分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等，并且对各种不同类型的收入规定了确认标准。,销售商品收入的确认条件,四、销售商品收入的确认条件 商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，还包括企业销售的其他存货。企业在销售商品时，只有同时满足下列全部条件，才可确认为营业收入：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制（三）收入的金额能够可靠地计量（四）相关的经济利益能够流入企业（五）相关的已发生成本或将发生的成本能够可靠地计量,销售商品收入的账务处理,五、销售商品收入的账务处理（一）一般情况下销售商品收入的账务处理 确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目；按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”，“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。,销售商品收入的账务处理,1.商业折扣 商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣下应按照折扣后确认收入，折扣后计税，并按折扣后的价款加计折扣后税额确认应收账款，对折扣部分无专门会计处理。,销售商品收入的账务处理,【例13-1】甲公司向乙公司销售商品一批，售价为100 000元，增值税税率17%，商业折扣10%。甲公司会计处理如下：主营业务收入100 000（110%）=90 000（元）借：应收账款 105 300 贷：主营业务收入 90 000 应交税费应交增值税(销项税额)15 300,销售商品收入的账务处理,2.现金折扣 现金折扣是债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣下应全额确认收入，全额计税，并按全额价税确认应收账款，折扣部分需要进行会计处理。,销售商品收入的账务处理,3销售折让 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予买方的减让。对于销售折让，如果已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入，如果已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。,销售商品收入的账务处理,【例13-3】甲公司在2013年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税额为136 000元，款项尚未收到；该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司账务处理如下：（1）2013年6月1日销售实现借：应收账款乙公司936 000贷：主营业务收入800 000应交税费应交增值税（销项税额）136 000借：主营业务成本640 000贷：库存商品640 000（2）2013年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票借：主营业务收入 40 000应交税费应交增值税（销项税额）6 800贷：应收账款乙公司 46 800（3）2013年收到款项借：银行存款889 200 贷：应收账款889 200,销售商品收入的账务处理,4销售退回 销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分不同情况进行会计处理。对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。,销售商品收入的账务处理,对于已确认收入的售出商品发生退回的，如果是在本年度发生销售退回的，一般应在发生时同时冲减销售商品的收入和成本，涉及现金折扣的，应同时调整相应的财务费用，涉及允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。如果已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。,销售商品收入的账务处理,（二）特殊情况下销售商品收入的账务处理 1.代销 代销是指企业（受托方）接受另一企业（委托方）的委托，代为销售后者商品的行为。委托方只有在受托方将商品卖出并受到代销清单时，才能确认收入。在我国现行实务中，代销的方式通常有两种，即视同买断和收取手续费。,销售商品收入的账务处理,（1）视同买断 在视同买断的情况下，委托方和受托方签定协议，委托方按协议向受托方收取一定金额的款项，商品的实际售价可由受托方自行决定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。,销售商品收入的账务处理,【例13-5】甲公司委托乙公司销售A商品1 000件，商品成本50元/件，协议价为80元/件，增值税税率17%。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价80 000元，增值税13 600元。甲公司会计分录如下：（1）甲公司将A商品交付给乙公司时 借：委托代销商品 50 000 贷：库存商品 50 000（2）甲公司收到代销清单时 借：应收账款乙公司 93 600 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 600 借：主营业务成本 50 000 贷：委托代销商品 50 000（3）收到乙公司交来的货款时 借：银行存款 93 600 贷：应收账款乙公司 93 600,销售商品收入的账务处理,（2）收取手续费 在收取手续费的代销方式下，受托方根据所代销的商品数量或售价向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。在这种方式下，代销商品所有权上的风险和报酬没有转移出委托方，因此，应采用与视同买断的代销方式相同的原则确认相关收入。收取手续费方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。,销售商品收入的账务处理,【例13-6】承【例13-5】假设代销合同规定，乙公司应按每件100元/件销售给顾客，甲公司按售价的10%支付B企业手续费。乙公司实际销售时，向顾客开具一张增值税专用发票，发票上注明A商品售价100 000元，增值税额17 000元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。A企业会计处理如下：（1）委托时 借：委托代销商品 50 000 贷：库存商品 50 000（2）收到代销清单时 借：应收账款乙公司 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 借：销售费用代销手续费 10 000 贷：应收账款乙公司 10 000（3）收到货款净额时 借：银行存款 107 000 贷：应收账款乙公司 107 000,销售商品收入的账务处理,2.预收款方式销售 预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到预付款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。,销售商品收入的账务处理,【例13-7】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为140 000元。协议约定，该批商品销售价格为200 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为34 000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）收到60%的货款 借：银行存款120 000 贷：预收账款乙公司120 000（2）收到剩余货款，发生增值税纳税义务 借：预收账款乙公司120 000 银行存款114 000 贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000 借：主营业务成本140 000 贷：库存商品140 000,销售商品收入的账务处理,3.分期收款方式销售 对于销售金额大、顾客一次性付款有难度的销售，例如房地产、大型设备等，卖方一般会采用分期收款的方式进行销售。与普通销售方式相比，分期付款方式销售有金额大、付款期限长的特点，发生坏账的风险也远大于一般销售。如果分期收款货款收回时间超过一定时期（通常为3年），就具有融资性质。分期收款销售符合实质性融资性质的，可在销售成立时一次确认销售收入，且以公允价值(分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价)确认收入金额。,提供劳务收入的确认与计量,六、提供劳务收入的确认与计量 提供劳务的方式有很多，如运输、饮食、广告、咨询、代理、产品安装等等。由于提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，例如饮食、理发等等；有的劳务则需花费较长一段时间才能完成，例如安装、培训等等。因此，劳务收入应分别不同情况进行确认和计量。对于当年开工当年完工的劳务，应视同商品销售处理。对于跨年度的劳务，则视下面两种不同的情况分别进行处理。,提供劳务收入的确认与计量,（一）企业在资产负债表日能对提供劳务交易的结果作出可靠的估计 如果在资产负债表日，劳务交易能同时满足下列四个条件，则应按完工百分比法确认提供劳务收入。这四个条件是：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）与交易相关的经济利益和可能流入企业；（3）交易的完工程度能够可靠地确定；（4）交易中已经发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。采用完工百分比法可以在工程建造期间，按实际完工程度确认营业收入，使各期营业收入的确认比较合理。,提供劳务收入的确认与计量,1.一般劳务收入 一般劳务收入在运用完工百分比法时的计算公式如下：当年确认的收入劳务总收入本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的收入 当年确认的成本劳务总成本本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的成本,提供劳务收入的确认与计量,知识链接,完成合同法 完成合同法是指在建造工程全部完工或实质性已完工时才确认收入和费用的方法。一般适用于施工复杂，工程进度难以合理估计的长期建造工程。完成合同法特点是，等到工程完工时才确认营业收入，在工程建造期间发生的成本与收入不需要进行估计。目前这一方法主要在美国、我国台湾地区采用。完成合同法的优点是它建立在合同已经完成或基本完成时才确定经营成果的基础上，确认不能实现的营业收入的危险性可以降至最低限度，符合谨慎性原则。某些特殊商品生产企业，如金、银等贵金属采掘业，适宜采用完成合同法。,提供劳务收入的确认与计量,2.长期建造合同 对于长期建造合同，采用完工百分比法确认收入的前提条件除了应符合一般商品销售收入确认标准外，还有一个很重要的因素就是建造合同的结果能否可靠地估计。建造合同的结果是指建造合同的总成本和总收入或总工作量，因为企业能否对其作合理估计，能否对已经发生的成本或工作量与完成合同将要发生的成本或工作量加以可靠地计量，将影响完工进度的计算与每期收入与费用的确认。,提供劳务收入的确认与计量,（1）完工百分比法的会计程序 采用完工百分比法，工程的完工进度有三种计算方法可供选择：根据建造过程的投入量来确定完工进度，用公式表示为：工程完工进度累计实际发生的合同成本/至某一会计年度止合同预计总成本 根据建造过程的产出量来确定完工进度，用公式表示为：工程完工进度已经完成的合同工作量/合同预计总工作量,提供劳务收入的确认与计量,在无法根据上述两种方法确定工程完工进度时，则采用技术测量法，该方法通常是由专业人员对已完成的工作或工程进行测量，并按一定的方法计算确定完工程度，适用于专业性的劳务和特殊的建造合同，如大型应用软件开发、水下施工工程等。,提供劳务收入的确认与计量,由于完工进度是累计的，随着料工费的投入，产出也随之增加，因此，通常按以下三步调整与计算每期应确认的合同收入、成本与毛利：第一步 计算当期的合同收入。计算公式如下：当期确认的合同收入合同总收入完工进度以前会计年度累计已确认的收入,提供劳务收入的确认与计量,第二步 计算当期的合同费用。结算公式如下：当期确认的合同费用合同预计总成本完工进度以前会计年度累计已确认的费用 第三步 计算当期的毛利。计算公式如下：当期确认的合同毛利当期确认的合同收入当期确认的合同费用,提供劳务收入的确认与计量,在会计处理上，若长期建造合同的生产者是建筑业，应设置“工程施工”账户，若长期建造合同的生产者是制造业，则设置“生产成本”账户。另外设置“工程结算”与“应收账款”账户，分别反映工程款的结算与收回，合同完工后，“工程结算”账户与“工程施工”或“生产成本”应该相等。除此之外，还应设置“主营业务收入”与“主营业务成本”账户。,提供劳务收入的确认与计量,（二）企业在资产负债表日如果不能可靠地估计所提供劳务的交易结果 在这种情况下，企业不能使用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业的会计处理是（1）以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；（2）按实耗的劳务成本作支出确认；（3）二者的差作当期损失认定。,让渡资产使用权收入的确认标准与方法,七、让渡资产使用权收入的确认标准与方法 企业的收入除了销售商品收入和提供劳务收入以外，还有让渡资产使用权的收入。让渡资产使用权收入主要包括：（1）利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。（2）使用费收入，主要是指企业转让无形资产等资产的使用权形成的使用费收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。,让渡资产使用权收入的确认标准与方法,（一）利息收入 企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确认利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。,让渡资产使用权收入的确认标准与方法,（二）使用费收入 使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费的时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的；也有分期不等额收取的。,让渡资产使用权收入的确认标准与方法,如果合同或协议约定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议约定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。,第三节 费用,一、费用的性质与分类（一）费用的性质 对于费用的认识，在会计理论界存在较大的分歧。不同的会计组织或学者给出了不同的定义，总的来说有两类：狭义的费用和广义的费用。狭义的费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。广义的费用除日常活动中发生的经济利益流出外，还包括与企业日常活动无直接关系的损失。,费用的性质与分类,损失是指在企业非日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。损失包括直接计入所有者权益的损失，例如可供出售金融资产因公允价值变动而形成的损失，以及直接计入当期利润的损失，例如固定资产报废损失等等。在我国，直接计入所有者权益的损失用“资本公积其他资本公积”科目核算，直接计入当期利润的损失用“营业外支出”科目核算。,费用的性质与分类,国际财务报告准则和英国会计准则是从广义的角度定义费用，美国的概念框架和我国企业会计准则基本准则所规范的费用是狭义上的费用，即企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。本书所论及的费用，如不加说明，均指狭义上的费用。,费用的性质与分类,虽然各方对费用的定义存在一定的差异，但是一般认为费用具有以下两项特征：1.费用会导致所有者权益减少 企业在生产经营过程中发生的支出并非都会引起企业所有者权益的减少，有两类支出是不应归入费用的：一是企业偿债性支出。例如企业以银行存款偿还一项债务，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益并没有影响，因此，不形成费用。另一类是向所有者分配利润或股利，这一现金流出虽然减少了企业的净资产，但是它属于最终利润的分配，也不形成费用。费用应当同盈利活动相联系，即费用是企业在取得收入过程中所发生的各项支出。,费用的性质与分类,2.费用会导致经济利益流出企业 费用的发生会引起企业经济资源的减少，这种减少可以表现为企业实际的现金或非现金支出，也可以是预期的现金支出。如果将现金及现金等价物流入视作企业未来经济利益的最终体现，那么，费用的本质就是一种现实或预期的现金流出，例如支付工资是现实的现金流出；消耗原材料同样是现金流出，但却是过去的现金流出，承担一项负债，在未来期间履行相应义务时，也将导致现金的流出，这是一项预期的或未来的现金流出。,费用的性质与分类,（二）费用的分类 按照费用与营业收入的相关程度，可以将费用分为直接费用、间接费用和期间费用三类。下面分别进行介绍：1.直接费用 直接费用是指为取得营业收入所发生的费用。直接费用与各期的营业收入有明显的、直接的因果关系，例如主营业务成本和其他业务成本。,费用的性质与分类,（1）主营业务成本 企业应设置“主营业务成本”科目核算与本期所取得的主营业务收入直接相关的营业成本。该科目可按主营业务的种类进行明细核算。该科目的借方登记增加数，贷方登记结转额。会计期末结转营业成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目。期末，企业借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目，结转后“主营业务成本”账户无余额。,费用的性质与分类,（2）其他业务成本 企业应设置“其他业务成本”科目核算与本期所取得的与其他业务收入直接相关的营业成本。该科目可按照其他业务成本的种类进行明细核算。该科目的借方登记发生额，贷方登记结转额，期末企业借记“本年利润”科目，贷记“其他业务成本”科目，结转后“其他业务成本”账户无余额。,费用的性质与分类,2.间接费用 间接费用是指与特定收入没有直接关系但有助于实现特定收入而发生的费用。间接费用在发生时通常先归集在某一特定的账户中，然后再按特定的方法予以分配，以便与特定的收入相配比，例如制造费用。,费用的性质与分类,3.期间费用 期间费用是指那些仅仅有助于当期营业收入的实现，或者数额很小，不值得在各期间分摊的费用。此类费用在发生时即作为当期的费用，包括销售费用、管理费用和财务费用三种。,费用的性质与分类,（1）销售费用 销售费用是企业在销售商品的过程中发生的费用，包括企业在销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用。,费用的性质与分类,（2）管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、无形资产摊销、职工教育经费、研究开发费、排污费等等。,费用的性质与分类,（3）财务费用 财务费用是企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。,课堂思考,费用、资产、成本、支出这四个概念的关系是什么？,费用的确认与计量,二、费用的确认与计量（一）费用确认的原则 企业在生产经营过程中为了创造收入，必然会发生各种各样的支出，那么哪些支出应当确认为费用，哪些不应当确认为费用？哪些应当确认为本期的费用，哪些应当确认为其他会计期间的费用？这些问题涉及到费用确认的原则。如果费用的确认不合理，那么势必会影响到企业当期利润的计算，因此，费用的确认涉及以下三个原则：1.划分收益性支出与资本性支出原则 2.权责发生制原则 3.配比原则,费用的确认与计量,（二）费用的计量 费用的产生一般视为资产价值的减少，理论上已经耗用的资产又可以从不同的角度来计量，因此，与耗用资产相适应的费用也可以采用不同的计量属性。但是，一般地，费用应按所耗用资产的历史成本或实际成本计量，而不是按其现行成本计量。费用采用实际成本来计量，是由于实际成本代表了企业获得商品或劳务时的交换价值由交易双方认可，具有客观性和可验证性，从而使会计信息具有足够的可靠性。,费用的确认与计量,但有时费用的发生会早于资产支出，在这种情况下，由于在确认费用时没有资产被消耗，因此不能使用历史成本或实际成本，而只能使用预计值作为计量属性，如预计借款利息，预计产品保证费用等，这些费用只有实际支付时才能确认其市场价格。,所得税费用,三、所得税费用 依法纳税是每个企业应尽的义务。和所得税相关的基本概念在前面的第十一章流动负债部分进行了介绍。下面就所得税费用的会计处理作进一步介绍。,所得税费用,（一）资产负债表债务法核算的基本程序 应税利润与会计利润之间的差异在会计核算上应当采用资产负债表债务法进行处理。所谓资产负债表债务法，是指企业应当根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差异，将可抵扣暂时性差异对所得税的影响，确认为递延所得税资产；将应纳税暂时性差异对所的税的影响，确认为递延所得税负债的一种方法。企业应设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户，反映可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响。,所得税费用,在资产负债表债务法下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的相关会计处理。如果发生企业合并等特殊交易或事项，则应在确认该交易或事项取得的资产、负债的同时，确认相关的所得税影响。资产负债表债务法核算的基本程序如下：1.确认资产和负债的账面价值 资产和负债的账面价值是指按照会计准则的相关规定对资产、负债进行会计处理后确定的在资产负债表中应列示的金额。资产和负债的账面价值可以直接根据有关账簿的记录确定。,所得税费用,2.确认资产和负债的计税基础 资产和负债的计税基础应按照会计准则中对资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础进行确定。,所得税费用,3.确定递延所得税 比较资产和负债的账面价值和计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，应分别按照应纳税暂时性差异和使用税率确定递延所得税负债的期末余额；按照可抵扣暂时性差异和适用税率确定递延所得税资产的期末余额，并与递延所得税负债和递延所得税资产的期初余额进行比较，确定当期应予进一步确认或应予转回的递延所得税负债和递延所得税资产金额，将二者的差额作为利润表中所得税费用的一个组成部分递延所得税。,所得税费用,4.确定当期所得税费用 按照适用税法规定计算确定当期应纳税所得额，以应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算确定当期应交所得税，作为利润表中所得税费用的另一个组成部分当期所得税。5.确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分构成。企业在计算确定当期所得税和递延所得税的基础上，将两者之和（或之差）作为利润表中的所得税费用。,所得税费用,从资产负债表债务法核算的基本程序可以看出，所得税费用的确认包括当期所得税的确认和递延所得税的确认，当期所得税可以根据当期应纳税所得额和适用税率计算确定，而递延所得税的计算涉及资产和负债的账面价值和计税基础的差异。因此，所得税会计的关键在于确定资产和负债的计税基础。,所得税费用,（二）资产和负债的计税基础 1.资产的计税基础 资产计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，按照税法规定计算应纳税所得额可以自应税收益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则的规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。因此，资产的计税基础未来可税前列支的金额 资产负债表日某一项资产的计税基础成本以前期间已税前列支的金额,所得税费用,2负债的计税基础 负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。应付账款、短期借款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，例如企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款以及应付职工薪酬等等，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。因此，负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额,所得税费用,【例13-13】甲企业在2013年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年年度利润表中因该事项确认了500万元的销售费用，同时确认预计负债，当年为发生任何保修支出。假设税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。则在甲企业2013年12月31日的资产负债表中该预计负债的账面价值为500万元，计税基础账面价值未来可税前列支的金额500万元500万元0。该预计负债的各年的计税基础均为0。,所得税费用,【例13-14】乙企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出共计600万元，按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为350万元。则应付职工薪酬的账面价值600万元，计税基础账面价值未来可税前列支的金额600万元0600万元，即这一事项不存在暂时性差异，我们可以将这一事项理解为永久性差异。,所得税费用,（三）递延所得税资产与递延所得税负债 递延所得税资产是指按照可抵扣暂时性差异和现行税率计算确定的资产，其性质属于预付的税款，在未来期间抵扣应纳税款。期末递延所得税资产大于期初递延所得税资产的差额，应确认为递延所得税收益，冲减所得