资产减值准则存在的不足及建议毕业论文.doc

毕业论文（设计） 毕业论文题目资产减值准则存在的不足及建议指导教师 学生姓名 二O一一 年 五 月 十八 日资产减值准则存在的不足及建议摘 要我国公布的新资产减值准则做出了更具体的规范，它与旧的准则相比较，在准则范围、减值迹象判断等方面做出了完善，尤其是规定“资产减值一经确认，以后期间不得转回的规定”，避免资产的虚增导致企业利润的虚增，保证会计信息的真实性和可靠性。新准则的变化抑制了企业利用计提减值准备进行盈余管理的行为，但仍存在资产减值迹象判断缺乏可操作性、可回收金额的估计有较大的随意性等不足。因此应进一步完善新准则，比如建立资产减值迹象判断标准、规定计算可回收金额的折现率和现金流量的数据来源等，规范企业盈余管理的行为。另外，国家还应从提高会计人员专业素质、健全公司内部治理结构等方面对控制企业盈余管理行为进行完善。关键词：企业会计准则；资产减值；调节利润；会计信息Asset Impairment Criterion Deficiency and RecommendationsAbstractImpairment of Assets of China announced new guidelines to make more specific norms, it compared with the old guidelines, the scope of the guidelines, other impairment signs of judge made a sound, especially the provisions of "Impairment of assets is confirmed, not be reversed during the followling days ",to avoid inflated assets led to inflated corporate profits and ensure the authenticity and reliability of accounting information. Changes in the new guidelines inhibited the use of impairment provision on earnings management behavior, but there are signs of impairment of assets determine the lack of maneuverability, the estimated recoverable amount of such a large shortage of arbitrariness. Therefore, new guidelines should be further improved, such as the establishment of criteria for judging an indication of impairment of assets, with the provisions of the recoverable amount of the discount rate and cash flow of data sources, standardize the behavior of earnings management. In addition, our country should also improve the accounting staffs professional quality, sound internal governance structure, earnings management on the control to perfect.Key words: accounting standards; impairment of assets; earnings management; accountinginformation目 录摘 要IAbstractII1 绪 论31.1 研究目的和意义31.1.1 研究目的31.1.2 研究意义31.2 国内外研究现状31.2.1 国内研究现状31.2.2 国外研究现状31.3 研究的内容与方法41.3.1 研究内容41.3.2 研究方法42 资产减值的基础理论52.1 资产减值的相关概念52.1.1 资产的概念52.1.2 资产减值的概念52.2 资产减值会计的核心问题52.2.1 资产减值的确认62.2.2 资产减值的计量73 新资产减值准则存在的缺点与不足103.1 减值迹象的判断依据缺乏可操作性103.2 资产可回收金额的估计有较大的随意性103.2.1 预计资产未来产生的现金流量及折现率不易确定103.2.1 公允价值的确定没有统一的标准103.3 资产组的划分有一定的难度114 新资产减值准则改进的建议124.1 进一步明确减值迹象的判断标准124.1.1 规范减值迹象的判断标准104.11 提高会计人员的职业判断能力104.2 计算可回收金额时以客观数据为基础124.3 规范准则中资产组的划分方法135 我国上市公司资产减值会计的案例分析155.1 案例介绍155.2 案例分析155.3 案例启示17参考文献18致 谢19附 录201 绪 论1.1 研究目的和意义1.1.1 研究目的本文的研究目的是，在系统研究资产减值基础理论，简述了资产减值的确认、计量、披露的相关规定，以期发现制度中的不完善之处，提出改善的建议。希望能对资产减值会计的理论和准则发展与有所帮助。1.1.2 研究意义总结来说，本文的研究意义主要体现在三个方面。首先，对资产减值准备理论的研究，有助于促进资产减值会计准则的完善和发展，加速与国际会计准则接轨的进程。其次，对资产减值准备与调节利润的研究，可以为识别和规范盈余管理行为的研究指出一条新途径。同时可以为证券市场监管机构提供决策依据。1.2 国内外研究现状1.2.1 国内研究现状国内近几年针对资产减值的研究比较丰富，对八项资产减值的总体的研究和固定资产减值的研究较多，专门针对长期资产减值的研究则较少。顾伟敏、祝焰长期资产减值会计准则最新变化及其国际比较(2006)通过解读最新资产减值准则，分析了长期资产减值测试时间、减值确认、减值计量、商誉减值及减值披露方面规范的相关内容1。陈燕长期资产减值会计准则的国际比较(2006)通过对国际上主要的国际会计组织和国家的长期资产减值相关规范的分析比较，借鉴各国有关长期资产减值的相关规范，找出异同，促进我国对长期资产减值问题的进一步探讨2。王跃堂、周雪、张莉长期资产减值:公允价值的体现还是盈余管理的行为(2005)，研究结果发现:我国上市公司在长期资产减值政策实施当年，普遍进行了长期资产的减值，并且证实不仅减值总额真实反映了长期资产未来收益能力的下降，而且追溯调整后计入当年损益的减值数额也真实反映了长期资产未来收益能力的下降。这一研究结果说明追溯调整政策为公司夯实长期资产，如实反映长期资产的公允价值提供了政策途径，并未演化成公司盈余管理的工具3。1.2.2 国外研究现状国外对资产减值的研究非常的多。美国财务会计准则委员会（FASB）第 121 号准则公告长期资产减值和待处置的长期资产的会计处理规定，在评估长期资产减值和某些可辨认无形资产以及最终处置可产生的预期的未来现金流量的总和低于其账面价值，就应当计提减值损失。减值损失的计量应该建立在公允价值的基础上。R Atcliffe 和 Munter（2004）指出，虽然 SFAS 121 要求考虑资产减值应按个别资产进行，但实际操作中几乎不可能预计一项资产在使用中所产生的经济利益流入，因为大多数企业不可能追踪现金流量到如此程度4.Bakr（2006）经过研究指出，SFAS 121有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息的可比性，另外在财务报告中包含了更多未来的预测性信息，从而提高了报告的有用性5。虽然在实施准则的过程中存在大量的主观估计和判断，但比起 SFAS 121 出台之前已大有改善。由于 SFAS 121 可操作性不够，FASB 在 2001 年 11 月发布了 SFAS 144长期资产的减值或处置，取代了原有的 SFAS 121，该准则的技术效率已经得到了有关专家的肯定，但对于确定资产减值时运用的公允价值及未来现金流量问题目前仍在会计学者的研究之中6。1.3 研究的内容与方法1.3.1 研究内容本文共分为五个部分：第一部分是绪论，论述了研究的目的和意义，国内外研究现状和研究的内容与方法。第二部分是关于资产减值的基础理论。第三、四部分是本文的重点。首先论述了新资产准则的不足，然后提出相对应的建议。第五部分是案例，通过案例分析得出启示。1.3.2 研究方法本论文在资产减值会计基本理论的指导下，采用了规范分析法和理论分析方法研究新资产减值准则存在的不足及建议。首先论述了关于资产减值准则的会计基础理论，然后是阐述了新资产准则存在的不足，主要有三个不足的地方，接下来就是针对这三个不足提出相对应的建议，最后是通过一个新的案例，主要是阐述其在新旧准则下所计提的资产减值的变化，得出启示，并得出结论。这样先是理论后是分析，最后又通过案例，充分说明本文采用的是规范分析方法。2 资产减值的基础理论2.1 资产减值的相关概念2.1.1 资产的概念国际会计准则在框架中将资产定义为：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”而美国财务会计准则委员会（FASB）对资产的定义是：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或加以控制的可能的未来经济利益”。虽然 FASB 和 IASC 对资产的定义在表述上存在一定的差别，但是二者都强调了资产的本质是未来经济利益。从上面两个定义我们可以发现资产应具有三个特征：第一，资产应包含未来经济利益，即给企业带来未来现金流入的一种能力。也就是说，资产作为一项经济资源应该可以单独或与其他资产结合在一起，通过有效使用，给企业带来未来经济利益，否则，就不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，企业能直接或者通过控制从资产中获得这种经济利益。其中控制是指企业虽然不享有某项资产的所有权，但掌握了该资产的主要风险和未来经济利益流入，可以通过该资产的使用获得未来经济利益。第三，引起企业获得这种经济利益的交易或者事项已经发生。只有过去发生的交易或者事项才能引起企业资产的增减变动，为企业带来经济利益，而不能根据一份计划或合同来确认一项资产7。我国 2006 年新企业会计准则中给资产的定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”这一定义符合上面所述 3 个特征，说明我国目前关于资产的研究已基本上实现了与国际上的趋同。2.1.2 资产减值的概念按照资产的定义，企业持有资产的目的即为获取未来的经济利益。如果在持有期间，由于技术进步、使用磨损等各种因素的影响，使一项资产不能完全保持原来预期的经济利益流入，导致可收回金额低于其账面价值时，则此时资产账面价值已不能真实反映其现时价值，不能再按账面价值进行确认。应将其可收回金额低于账面价值的部分计提减值准备，以真实反映该项资产预期会给企业带来的经济利益8。2.2 资产减值会计的核心问题资产减值会计，即对资产的减值情况进行确认、计量和披露。当前，科学技术发展日新月异，企业经营环境复杂多变，资产随时面临减值淘汰的可能。资产减值会计能更好地发挥企业资产计价和收益计量的功能，避免高估资产，虚增利润，更加真实地反映企业的财务状况和经营成果，以满足信息使用者对会计信息的质量要求。当资产价值发生减损时，通过及时计提减值准备，可以对可能发生的风险和损失予以合理的估计，真实地反映企业资产的现时价值，避免因高估资产价值而导致企业利润虚增。同时还可以使企业在减值当期获得纳税上的收益，从而增加自身积累，以提高其抵御风险的能力。2.2.1 资产减值的确认（1）资产减值的成因分析引起资产减值的事项很多，它不仅受到资产本身各类因素的影响，而且要受到许多外部因素的直接或间接的影响。常见的影响资产减值的因素可以归纳为以下几种，如表2-1所示。表2-1 造成资产减值的原因影响因素资产减值原因世界经济和国际贸易国际市场供求、世界经济状况、外汇汇率水平国内经济影响因素宏观经济政策宏观经济环境、通货膨胀、利率政策和产业政策地区、行业风险地区经济状况、行业前景证劵市场投资风险加大、价格起伏不定物价水平供求状况、物价对资产价值可能会产生直接影响技术进步社会必要劳动时间、替代品增加企业管理水平生产成本、资产利用效率资料来源：刘玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2005，第23页。（2）资产减值的确认时间不同类型的资产、不同的内外部环境导致资产发生减值的时间和频率不同。不同情形下的资产减值，其确认时间应当是不同的。资产减值存在以下三个时点确认：每一个报告期间，支持者认为这种方案可以保证资产项目与报表其他要素的逻辑一致，反对者认为这种方法过于繁琐，且不符合成本效益原则；事项或环境表明减值发生时，支持者认为在事项或环境表明减值发生时才进行确认更加节约成本，反对者则认为这种随意性可能误导信息使用者，降低减值信息的相关性；每年确认一次，支持者认为这种方案能够与其他项目保持一致，促使管理当局定期进行减值测试，反对者认为这一方法可能会放大第四季度的减值损失。从理论上讲，企业应当在报告期内直接对每一项资产的可收回金额进行评估，但显然这是不符合成本效益原则的。因此，各国在制定资产减值准则时，都要求企业在测试是否确认资产减值损失时进行以下两项工作：确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素；如果可能导致资产减值的因素存在，就要对可收回金额进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。如果不存在导致资产减值的因素，减值测试到此终止9。（3）资产减值的确认标准从理论上讲，企业的任何一项资产的减值都应当予以确认。但是在会计实务中，不可能也没有必要对每一项资产的减值进行确认，资产减值的确认应当考虑资产减值的可能性的大小。企业资产面临的在确定因素多种多样，其中某个或某几个因素共同发生作用，都会给企业带来损失。目前我国资产减值的确认标准主要采用经济型标准。经济性标准是指只要发生减值（可收回金额小于账面价值）就应当予以确认，确认和计量采用相同的基础。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果，计量结果作为减值损失确认的缘由。永久性标准在应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，大大增加了企业操纵会计信息的可能性，而经济性标准避开了这一问题，确认和计量基础一致，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。2.2.2 资产减值的计量资产减值的计量，主要要是关于计量属性的理论阐述。计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。目前，主要有以下几种主要的计量属性：现行成本现行成本是指现时取得同一或等同和资产将会支付的现金或现金等价物。现行成本代表了一项资产在二手市场上的现行市场价格），通常是已经使用过的资产。现行成本要求假设重置资产的使用途径、实体特征、内部结构和功能盗用与原资产一致，而且必须是随着时间的推移价值不断消耗的资产，增值资产显然是不适用这一计量方法。现行市场价值现行市场价值是指在正常清算条件下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物。运用现行市场价值对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个与计量对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，据此作出一些调整，从而估算出资产的价值。在运用现行市场价值计量属性时，要求该资产存在公平透明的交易市场，而且至少能够选择一个可比性比较强的已成交或已标价的资产项目作为参照物。现行市场价值计量属性的适用范围很广，几乎适用于满足条件的各种资产和资产组合，但是其缺点在于对市场完善程度要求比较高，选择参照物的难度可能会比较大。可变现净值这一计量属性是未来某一项资产的预期销售价值减去预期销售成本和使用资产。达到预期销售状态的成本后的差额。但是，并不是所有资产市场价格都是能够获得的，特别是在特定资产不存在二手市场的情况下，而且这种计量属性主观性太强，因为它较多地依赖于未来事项的估计。未来现金流量的现值未来现金流量的现值是指资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额。运用未来现金流量现值标准对减值资产进行计量的基本思路是：减值资产在日后的使用过程中，能够连续获得正的现金净流量，这样减值资产的价值就相当于未来各期现金净流量的现值之和。采用未来现金流量的现值来对减值资产进行计量，对统计分析与预测技术要求比较高，在计算过程中伴随着较多的主观判断；适用范围具有一定的局限性，无独立收益能力的减值资产不适宜采用该种方法进行计量；要确定资产剩余使用寿命、预期未来现金净流量和折现率，需要全面了解资产的经营状况及对未来一定时期经营善的预测和分析，确定起来不太容易，因此在一定程度上降低了这种方法的可靠性10。未来现金流量总额未来现金流量总额是指资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的非折现金额之和。这种方法与未来现金流量的现值的区别就在于采用非折现方法。其他计量属性以上五种计量属性是减值资产计量的基本属性，其他的计量如销售净价、可收回金额和公允价值等只是由上述五种属性派生出来的计量属性，分别如下：销售净价销售净价是指公平交易中熟悉情况的、自愿交易的双方出售一项资产所得金额减去处置成本。销售净价与可变现净值有着细微的区别，可变现净值包括预计售价减去必要的处置成本，而销售净价主要是指资产的现时售价减去必要的销售费用。可收回金额可收回金额的定量多采用“销售净价”与“使用价值”较高者来确定。这种计量属性的理论依据是将资本资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会遵循价值最大化的原则。当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售资产并将所得现金流量用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续使用该项资产而不是出售它。这种计量属性比较适用于资产市场不是十分完善的情况，尤其是对于有特定用途的资产，因为当资产的销售净价与使用价值存在较大差别时，理性的投资者会作出最佳的选择，从而有利于更加准确地确定减值损失。公允价值公允价值历史成本（历史收入）历史收入现行成本现行市价短期长期可变现净值现行市价以公允价值为目的以公允价值为目的现行价值未来现金流量的现值公允价值并非是一种具体的计量属性，而是多种计量属性的统称，其运用必须以存在完善和活跃的市场前提。公允价值应当是属于现值范畴的概念，在不同的情况下，可能表现为历史成本、现行成本、现行市价、短期应收项目的可变现净值或者以公允价值为计量目的的未来现金流量的贴现值等。公允价值计量属性与其他计量属性的关系如图2-3所示。图2-3公允价值计量属性与其他计量属性的关系由图2-3可知，公允价值本质上是一种面向市场、强调公平的计量属性。对于存在活跃市场的非现金资产，通常将其市价视为公允价值；对于不存在活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，可以比照相关类似资产的市价确定其公允价值；对于资产本身及与其类似的资产均不存在活跃市场的非现金资产，可以适当的贴现率贴现计算现值的方法确定其公允价值；存在合同或者协议价格的，合同价或协议价也可以作为其公允价值11。3 新资产减值准则存在的缺点与不足3.1 减值迹象的判断依据缺乏可操作性按新准则要求资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，虽然资产减值准则从外部和内部迹象具体给出了减值迹象的判断标准，但是资产发生减值的情况千差万别，准则不可能列出判断资产减值的所有迹象，这给企业的利润调节留下了空间。同时减值迹象的判断缺乏可操作性，对于准则所列举出的若干迹象，有些规定的过于笼统，例如资产减值准则第五条第一款规定：“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。”何谓“大幅度”，何谓“明显高于”， “大幅度” 和“明显高于”的界限是什么？无论从质的方面还是从量的方面都未能做出规定，完全要凭会计人员个人的主观臆断来决定，并且由于每个人对风险的偏好程度不同，判断的结果也会不同。如果企业将“大幅度”按“小幅度”项目处理，将“明显高于”按“不高于”处理，必将会影响会计信息的公允性，同时也会使一些蓄意造假者利用准则制度的不完善来操纵利润，企业可以根据实际需要来认定资产是否发生减值的迹象，达到盈余管理的目的。3.2 资产可回收金额的估计有较大的随意性确认条件知识列举出可能发生减值的若干迹象，最终判断资产是否减值要判断其账面价值是否低于可回收金额，按账面价值低于可回收金额部分计提减值准备。所以可收回金额是减值的计量标准，它的确定非常重要，但新准则只给出了可收回金额的定义，资产的销售价格和处置费用没有给出明确的定义，如何预计未来现金流量的现值也没有全面、系统地说明。这对某些可收回金额计算难度大，不确定因素多的资产（如长期资产）在实务操作上带来很大困难。3.2.1 预计资产未来产生的现金流量及折现率不易确定在对资产减值的计量中，资产的可回收金额是至关重要的一部分。资产减值准则对资产的可回收金额给予了明确的规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因为预计资产未来在持续使用中将会产生多大的现金流量没有一个统一的标准，高素质高道德水准的会计人员可能会做出相对准确的判断，相反，则会向企业自身的利益倾斜。对于折现率的规定更不具可操作性，它的大小直接决定了现金流量现值的多少。预计未来现金流量、折现率的选择等很大程度上还是依赖于会计人员的职业判断，具有较大的随意性，因此使得企业滥用资产减值准备进行利润操纵的隐患依然存在。3.2.2 公允价值的确定没有统一的标准资产减值准则客观上增大了企业管理层有目的地借助公允价值进行新的运用，并进行盈余管理的可能。尽管准则对公允价值的运用做了谨慎设计，国际上对公允价值的应用也为我们提供了一些可借鉴的经验，但是实际上，由于公允价值的概念相对抽象，目前还缺乏明确的可操作性。在我国现阶段资产评估市场不够充分的情况下，确认公允价值显然很难公允，企业管理者可能会利用公允价值来进行有目的的盈余管理。首先，公允价值的确定存在一定的困难。我国还没有建立实时的完全公开透明的市场价格信息体系，对存在活跃市场的资产来说,哪个价格是公允的，哪个价格是不公允的，会计人员以及企业外部利害关系人很难做出准确的判断，而对不存在活跃市场的资产的公允价值则完全依靠会计人员的职业判断。因此，在公允价值的确定上，企业完全可以做出有利于企业进行盈余管理的判断来。因此，诸多的难以操作的因素使得可收回金额可高可低,减值准备的计提可多可少，给企业进行盈余管理留下了可乘之机11。3.3 资产组的划分有一定的难度新准则首次规定资产减值中的资产包括单项资产和资产组,并规定资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为主要依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。对于此项规定,不具备一定业务素质的人很难做出准确的判断。这主要是因为企业的现金流量并没有按照资产组分别进行计算，这需要会计人员分析计算现金流量并最终确认出资产组，如果再考虑到企业的生产经营方式和对资产的处置决策方式,资产组的认定就更加困难了。本来很困难的事情如果碰上缺乏职业道德的会计人员和企业经营管理者就会很容易的变成调节企业盈余的工具。企业可以根据需要组合或分解资产，以达到多提或不提减值准备的目的12。4 新资产减值准则改进的建议4.1 进一步明确减值迹象的判断标准4.1.1 规范减值迹象的判断标准要加强独立审计的外部监督，从而弱化企业利用资产减值操纵盈利的动机。资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素作出的估计，存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。通过外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。因此为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能，并尽快制定相关的独立审计准则明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，如有必要应当利用专家工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分2。4.1.2 提高会计人员的职业判断能力资产减值准备的计量和确认对会计人员的综合素质的要求比较高，新华制药应把企业的会计人员培训成为除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其他多学科技术，综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，在实际运行过程中必须通过各种方式进行会计人员的培训，在会计人员的素质提高方面下功夫。首先，要对会计人员加强会计法规制度的培训，要求学员学深、吃透、把握准。国家每年都要出台或变更部分准则、条例等，这就要求从事具体工作的广大会计人员必须逐条逐项加以学习、领会和消化，比如企业应聘请资深的会计专家对本企业的会计人员用实际案例进行分析，每年培训一次接着进行考核，考核应采取一人一案例的方法，使培训达到最优异的效果。这样才能使本企业的会计人员从较高的视角把握财会工作的运行规律，坚持依法办事增强会计工作的原则性、预见性、创造性。其次，改变传统集中培训采用灵活多样的培训方式和内容。以前的培训多是企业走形式，培训内容单一，无所侧重，收效甚微。要提高培训质量，就必须改变这种状况。企业单位侧重新会计制度、新准则等方面，单位可以侧重本行业特点进行培训。培训方式也应改变，采用多媒体、互联网等传煤进行培训：借助典型案例、反面教材进行培训，使培训内容更加直观。4.2 计算可回收金额时以客观数据为基础可收回金额的计量采用的是公允价值或未来现金流量的现值为基础计算， 这两种计量属性都要不同程度地依赖会计人员的职业判断。结合我国的会计环境，企业应该严格规范这两种计量属性运用的前提条件，增加其操作性的同时，全面提高其可靠性。4.2.1 准则应规定现金流量和折现率的数据来源企业以未来现金流量现值为基础计算可收回金额时，现金流量现值计算需要有两个方面作为判断，一是现金流量，二是折现率，这两者准则都强调了取得的客观性。如预计资产的未来现金流量应当以经企业管理层批准的最近的预算或预测为依据，企业预算和预测具有可验证性，而不是仅依据会计人员的职业判断。折现率的判断上，则要求是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率13。4.2.2 制定公允价值的确认依据在公允价值确定上，准则规定：“资产的可回收金额是资产的公允价值减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定”，这里明确表示资产的公允价值首选是公平交易中的销售协议价格，这一价格是具有可验证性的最可靠的计量基础，如果所有会计实务人员对公允价值的判断达成了共识，也就是说他们对所有同类的资产价值的判断误差达到极小，甚至消除，那时候资产减值的确定才能达到可靠性，因此准则应规定取市场公平交易中销售协议价格的平均值。例如，如果会计行业人员经过实践研究，确定以当月美日收盘价的平均价作为股票类金融资产公允价值是最恰当的，那么对于该类资产减值的判断就有了明确的依据。所以，资产减值会计准则的顺利实施，需要保证公允价值的公允性，而保证其公允性，就需要全体会计人员的不断探索研究，设计运用标准，创造应用环境；另外加强跨级监管和公司的内部治理与控制，也有利于保证公允价值的适当用用。4.2.3 建立完善的市场价格信息体系公允价值要做到相对公允，必须有完善的市场价格信息体系做支撑，以方便外部的利害关系人进行监督。因 此，国家必须建立完善的市场价格信息系统，并通过网络公布有关资产的市场价格，不仅有利于企业确定相对准确可靠的公允价值，也有利于外部审计及其他利害关系人监督其公允价值的可靠性、减少企业盈余管理操作的机会。4.3 规范准则中资产组的划分方法4.3.1 准则应规范划分资产组的方法应在会计准则的实施细则中明确资产组的划分界限，企业利用计提资产减值准备进行盈余管理往往大额计提固定资产减值准备、存货跌价准备，所以在资产组的划分方法上，比如固定资产和生物资产、投资性房地产等不划分在一个资产组，而应让固定资产单独作为一个资产组进行减值测试，然后计算计提减值准备的金额。这样有利于加大对计提资产减值准备的会计监督，约束了盈余管理的行为，同时注册会计师要提高对各个资产组计提金额的审计力度。企业的会计人员应将企业的现金流量按照划分的资产组分别进行计算，计算资产减值金额时，应按照各资产组或资产组组合的公允价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行分摊；公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或资产组组合的账面价值占总部资产要分摊到的所有的资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊，而且还要考虑到企业的生产经营方式和对资产的处置决策方式13。4.3.2 提高企业各管理层的诚信度和相互约束机制其实资产减值的背后，不光是准则因素，更重要的是制度因素。要想使会计人员要真实地计提资产减值，一方面是资产减值准则本身的问题，一方面是人员技术问题，更重要的是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题。如果企业不诚信，即使技术再完美，也同样容易被管理层绕过，而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。但就资产减值会计规范本身而言，它只可能解决资产减值技术上的问题，公司治理和管理者诚信问题已经超出它的能力范围。然而，即使只是减值技术上的标准也还是难以确定的，不可能光靠规范就可以解决，他需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持以及外部有关部门的监督。目前，上市企业普遍存在着大股东相对集权，中小股东独立于企业外部的现象。公司法规定：各机构之间要起到相互制约的作用，但现时看来，并没有发挥作用，董事会、监事会形同虚设，内部人控制现象严重。经理控制着会计政策的选择和会计信息的披露。经理可以根据自己的需要，操纵财务报告的编制，提供虚假会计信息。因此，要防范利润操控，就必须进一步完善公司治理结构，真正发挥股东大会、董事会、监事会和经理之间的相互制约机制，协调运转的作用，从内部着手，有效地遏制住盈余管理的发生14。5 我国上市公司资产减值会计的案例分析5.1 案例介绍安彩集团是我国也是全世界最大的CRT玻壳生产企业，在中国平均每3台电视机就有一台使用安彩生产的电视机核心器件玻壳。该企业2004年以前是盈利企业，自2005年起，国内CRT彩电产能过剩，供求关系严重失衡。尤其是下半年，彩电整机、彩管、玻壳整个产业链出现大面积亏损，多数厂家被迫阶段性关停部分生产线，对玻壳的需求大幅减少，而玻壳的生产成本却显著增加。安彩集团陷入困境15。5.2 案例分析2005年企业亏损18245万元，2006年又亏损84176.1万元，使企业被特殊处理，带上ST的帽子。2007年如果继续发生亏损，公司将面临退市的厄运。2007年企业扭亏为盈，实现净利润1156.74万元，2008年实现净利润6016.51万元。安彩集团2006、2007年净损益的异常变动与资产减值有没有关系呢？我们来看一下表4.5 表5-1 ST安彩2005-2008年资产减值准备提取比例项目2005200620072008计提转回计提转回计提转回计提转回坏账准备259.645502.76189.883414.45存货跌价准备6395.51120761798.151110.24长期资产减值准备45178.797907.14743.68减值合计6655.159705.256043.83414.45净利润-18245-84176.191156.741资产减值计提情况的阐释从计提金额来看，2005、2006两个亏损年度共计提减值准备5.18亿元。而2007、2008年盈利，两年仅提取了1.57亿元，只有前两年的30%左右。具体来看，2006年共计提减值4.52亿元，而2005年还不到0.7亿元，各项资产减值计提金额成倍增加。2005年企业没有计提长期资产减值准备，年末账面仅有固定资产减值准备71万元，2006年却对长期资产计提了2.76亿元的减值准备，这些使得当年亏损由1.82亿元增加到8.42亿元。按理说2006年新准则规定长期资产减值不得转回，企业对长期资产减值的计提应更加审慎，但是安彩却选择了巨额计提这部分减值准备，这如何解释呢？虽然2007年以后长期资产减值不能转回，但是2006年初企业账面仅有以前年度计提的固定资产减值准备71万元，此时即使转回，对企业的意义也不大，企业只能想别的办法。该企业2005年是亏损年，2006年扭亏无望，挂ST牌已成定局，索性在亏损年度大幅度提取减值准备，夸大当年的亏损程度，提前释放风险，为以后年度带来提升业绩做好准备。2007年企业转销固定资产减值准备5473万元，由于2006年提前确认了损失，使2007年获得了这部分额外的收益，顺利扭转了亏损，免除了退市的风险。2007年公司计提减值准备9705.25万元，只有上年计提总额的21.48%，2008年计提6043.08万元，只有2006年的13.38%。企业在亏损年度将以后的风险一次性确认，有助于以后扭转亏损，稳步实现业绩。2资产减值转回情况的分析从减值转回的情况来看，2007年存货跌价准备转回4397.92万元，使当年由亏损变为盈利1156.74万元，如果这部分减值不能转回，则企业仍将亏损3241.18万元，不能扭亏为盈，可能会面临退市的风险。2008年实现净利6016.51万元，较上年增加了4859.77万元。而当年坏账准备就转回3414.45万元，占净利增加额的70%。可见，存货跌价准备和坏账