管理会计论文浅谈破产清算内部控制体系的构建.doc

浅谈破产清算内部控制体系的构建 财政部、证监会等部门联合发布的企业内部控制基本规范（以下简称规范）及相关配套指引，对促进我国企业内部控制制度的建设与发展具有重要意义。但规范以及相关理论研究主要是以正常经营或持续经营企业为背景的，关于破产清算企业的内部控制制度的研究与规范则较为鲜见。基于此，本文通过对破产清算关系人的分析，对建立破产清算内部控制的理论架构、实务操作及风险预警提出相关建议。 （一）破产清算的关系人分析 我国企业破产法规定，人民法院受理破产清算申请的同时应指定管理人，人民法院应当自破产清算裁定作出之日起五日内将该裁定送达债务人（此时称为破产人）和管理人，十日内通知已知债权人并予以公告，自债权申报期限届满之日起十五日内人民法院应召集第一次债权人会议，债权人会议可以决定设立9人以下的债权人委员会。 可见，破产清算的关系人主要包括管理人、破产人、债权人（债权人会议及债权人委员会）三个方面（以下简称三关系人）。其中，管理人在人民法院主导下负责具体清算事务；破产人的法定代表人、企业财务管理人员和其他经营管理人员，应配合管理人的工作，妥善保管其占有和管理的财产、印章和账簿、文书等资料，根据人民法院、管理人的要求进行工作，并如实回答询问，列席债权人会议并如实回答债权人的询问，未经人民法院许可不得离开住所地；债权人要在规定期限内向管理人申报债权，债权人团体（债权人会议和债权人委员会）讨论表决管理人提出的破产财产变价方案和分配方案，监督管理人的清算工作。此时，破产人失去对企业的控制权，作为正常企业外部人的债权人已经变为内部人，成为破产清算治理结构的重要组成部分，而管理人则成为企业破产清算的核心。 （二）破产清算内部控制体系的构建破产清算企业在部门设置、治理结构、人员配备、业务流程、风险来源、风险控制、控制活动、信息沟通、内控监督等方面与正常企业均存在较大差异，相应地，在内部控制框架的构建思路、构建架构以及构建重点等方面也具有较大的特殊性。此外，破产清算作为企业生命周期中的最后一环，主要工作和任务在于依法清理破产人的各项财产、公平清偿各项债务。然而各种破产清算中的欺诈行为，均源于破产清算内部控制的不完备或严重缺失，主要表现在：控制主体不明晰、治理结构不完善、信息沟通不顺畅、无风险评估制度、内部监督不到位、控制措施不完整。以上问题的解决，既是理论又是实务问题，既是法律也是会计问题，构建相关理论架构、实务操作、风险预警等控制体系是解决以上问题的较好途径。 1破产清算内部控制的理论架构按照内部控制“五要素”，研究国有企业破产清算中的治理结构以及特殊的控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监督检查，应构建以管理人接管破产清算企业的破产清算转入阶段、破产清算具体实施阶段、破产清算工作完成至注销企业登记的终结阶段、破产清算程序终结后发现和收回破产人财产并进行分配的追加阶段为基础的破产清算“四阶段”内部控制理论架构，包括：破产清算的治理结构理论；破产清算内部控制要素理论、主体理论、对象理论、环境理论；破产清算三关系人的博弈理论；破产清算风险的识别与评估理论； 破产清算的信息沟通理论；破产清算的监管理论等。 2破产清算内部控制的实务操作（1）破产清算转入阶段。一般而言，企业破产清算主要源于三种情况：一是债务人、债权人或投资人的破产申请，二是企业破产和解失败，三是企业破产重整失败。因此转入阶段的内部控制主要包括两方面：第一，企业破产清算的转入，除了要有法院的破产清算裁定书外，三种破产清算的缘由均要有相应的程序规范，特别是在债务人申请破产清算的情况下，其清算理由的正当性、真实性要有可靠的事实依据并经过注册会计师审计，防止破产逃债等违法行为的发生。第二，管理人接管破产清算企业前，应制定详细的包括接管内容、时间、责任人、交接人、记录人等在内的接管计划，编制详细的接管清单并落实相关责任人，防止清算企业虚列债务、隐匿财产等破产欺诈行为的发生。 （2）破产清算实施阶段。为了保证破产清算工作的合法性、公平性，接管清算企业后，管理人应进一步制定详细的核实财产、债权债务的制度，包括财产登记制度、担保财产与非担保财产的财产分类制度、自有财产与他人财产的财产界定制度、评估事务所选任与评估的财产估价制度、拍卖机构的选任与拍卖款管理的财产变现制度、担保债务与非担保债务的债务分类制度、凭证要件与性质的债务界定制度、债务清偿制度、破产费用与共益债务制度、财务管理制度、会计核算制度、破产清算诉讼制度以及部门协调协作制度等，以防止清算舞弊的发生。 （3）破产清算终结阶段。清算终结过程中，管理人要向法院报告清算工作、注销企业登记和税务登记，对此应制定清算报告的报送对象、时间、方式、内容、程序、责任人等在内的清算制度和企业登记、税务登记注销的时间、程序、责任人在内的企业注销制度，防止清算终结但以企业名义欺诈行为的发生。 （4）追加分配阶段。按照企业破产法的规定，自破产清算终结之日起两年内，发现清算企业在破产申请前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保、对未到期的债务提前清偿、放弃债权、隐匿转移财产、虚构债务或者承认不真实的债务，债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，以及破产人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产等，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配。对此应建立追回财产举报制度、受理制度、核查制度和分配制度，以保护债权人的合法权益，维护正常的经济社会秩序。 3破产清算内部控制的风险预警建立上述企业破产清算各个环节内部控制制度的目的在于防范相关风险，为此应确立各项业务流程中的风险控制点，进行风险分级、风险估价，及时揭示风险，提出相应的应对策略。这里最核心的问题在于发现和确立风险控制点：在破产清算转入阶段，应重点进行清算制度的建立和梳理，明确管理人内部债权审查组、财产管理组等机构的权责及其相互工作关系，确立接管计划、接管流程、接管人员等风险点；在破产清算实施阶段，应重点进行接管财产与债权真实性、完整性的控制，确立财产清单、债权债务清册、财产估价、财产拍卖、破产费用、共益债务、债务清偿等风险点；在破产清算终结阶段，应重点进行终结破产人税务登记、工商登记以及管理人职务终结的控制，确立注销税务登记和工商登记手续、破产人相关印章与管理人相关印章的移交及归档风险点；在破产清算的追加分配阶段，应重点进行追回财产认定与分配的控制，确立追回财产的具体界定、拍卖流程、分配顺序等风险点。对于上述各个阶段的风险控制点，应具体判断其发生舞弊可能性的大小、对破产清算的影响程度以及风险控制的急迫性，从而分析相关管理制度和流程的缺陷，及时完善制度和强化监督管理。