新会计准则下商誉会计问题探讨.doc

内 容 摘 要2006年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则及应用指南在内的企业新会计准则体系（以下简称“新会计准则”）并于2007年1月1日率先在上市公司施行。商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定，在商誉会计的相关部分有了很大的变化，进行了一些较合理的修改，但尚有一些问题需要进一步讨论。本文就其变化以及处理等做了概述，并分析了新准则下，企业合并的自创商誉和外购商誉，对商誉的系统摊销和减值处理问题都有一些思考，此外本文阐述了新准则对商誉会计处理的变化的影响及相对措施。最后本文对中外有关商誉处理做了比较并得到一些启示。 关键词：新会计准则 商誉 思考 措施 AbstractFebruary 15, 2006, including the Ministry of Finance released a basic guideline and 38 specific guidelines, criteria and application of new accounting standards enterprise system (hereinafter referred to as "the new accounting standards") in January 1, 2007 in the first Listed companies. Is a kind of goodwill can not be separately identified and recognized in the assets, the value equal to the purchase on the purchase side of the merger andconsolidation costs in the purchase was made in order to identify the fair value of net assets of the share of the difference. In the case of global M & A popular today, goodwill accounting profession to become a major concern. China's new guidelines on the goodwill of the matter made a series of new regulations in the accounting of goodwill associated with some of the great changes that had some of the more reasonable amendments, but there are a number of issues need further discussion. This article, as well as changes in its management has done a summary and analysis of the new guidelines, the merger of self-purchased goodwill and goodwill, goodwill amortization and impairment of the system has some thinking to deal with the problem, in addition to this article A new set of guidelines for goodwill accounting treatment and the impact of changes in the relative measures. Finally, on foreign-related goodwill to do to deal with the comparison and some enlightenment.Key words: New Accounting Standards Goodwill think Measures 目 录一、关于商誉本质的分析1二、关于企业合并自创商誉和外购商誉的割裂对待2（一）新准则下关于自创商誉和外购商誉的分析2（二）外购商誉是现行财务会计模式局限性的反映2（三）确认和计量自创商誉的当前可行做法3三、关于商誉摊销和减值的处理3（一）商誉的系统摊销问题3（二）商誉减值处理问题3四、新准则下商誉处理方法变化的影响及解决措施4（一）商誉处理方法变化后可能面临的问题4（二）解决措施4五、商誉会计规范演进比较研究5（一）中外商誉会计规范演进过程5（二）中外有关商誉会计处理规范比较5（三）中外有关商誉会计处理规范比较后的启示6参考文献7新准则下商誉会计问题思考商誉虽然是一种资产，但是不能单独识别和确认的，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大的变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6无形资产准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20企业合并准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8资产减值准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。我国以前采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。但是定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产还是有所不同，将其处理方法分开，这是新准则的改进。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。一、关于商誉本质的分析为了分析商誉的经济实质，美国会计原则委员会则将商誉的经济内容归纳为以下几个要素：1.购并日被收购企业净资产的公允价值与账面价值的差额。此要素产生的主要原因是，在一定情况下，被收购企业难以准确确定其净资产的公允价值或者是由于企业为了借此尽量缩短商誉，摊销影响未来报告价值的组成部分。2.因为种种原因未能由被收购企业确认的其他净资产的价值。此要素的内容是指企业某些原本在性质上属于可辨认的无形资产，由于他们不符合会计确认的标准，或是因为会计确认标准中的某种限制条款的制约，使其无法作为可辨认的无形资产得以确认。3.被收购企业持续经营中各种得以存续的优越条件和各种无形资源所具有的公允价值。此要素表述的是指合并前被收购企业通过自创或在此次收购前已存在的外购商誉，也就是企业的持续经营商誉，它是与企业实体密切相关的，是企业实体借助其全部净资产获取超额收益的能力，而如果这些资产和负债项目是被分别出售和取得的，则企业也就丧失了获取超额收益的能力，因此，商誉的这部分价值是以被收购企业作为独立企业的市场价值为基础的。4.通过企业并购实现收购方企业与被收购企业的整合所具有的公允价值。此要素在企业合并之前不存在，它是收购方企业与被收购方企业资源搭配后共同获取的未来超额利润的现值。 5.收购方企业由于高估被收购企业净资产而多付的价值。此要素是一种计量误差所导致的结果。6.因为并购双方的讨价还价而导致收购方企业多付或少付的价值。此要素表述的是一种交易损失或利得，是购并交易中双方认可的交易价格的组成部分。总而言之，商誉是购买企业通过企业购并形成并控制的能为购并主体带来未来超额经济利益的经济资源。商誉的实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依赖于多种因素，如拥有较高的知名度、先进的技术、先进的管理水平、稳定的客户资源、优越的地理位置，等等。这种能力没有被买卖时称为自创商誉，被买卖后确认为商誉。自创商誉无法具体辨认，其价值构成复杂，难以对其各形成因素分别计价，且其价值与形成商誉过程中发生的成本支出无必然的联系，因而自创商誉未被纳入传统的会计确认计量体系之中。外购商誉是企业购并过程中，由于购买企业对被购买企业存在着良好的预期 ，认为其能够在未来时期获取超额收益，因而确认的被合并企业所拥有的无形资源。二、关于企业合并自创商誉和外购商誉的割裂对待 （一）新准则下关于自创商誉和外购商誉的分析商誉作为会计问题引起人们的关注源于企业合并业务。企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并（兼并）可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值，把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使商誉问题开始进入会计的视野。为了对企业兼并时表现出的商誉与企业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现出的商誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。新准则规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即外购商誉，确认为商誉。而自创商誉仍旧不予确认。这一处理方法将本质一致的外购商誉和自创商誉分别对待，对这样的做法也有持疑问的。原因是自创商誉符合资产定义和资产确认条。新准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符合资产定义。 此外，新准则要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。 自创商誉是否应确认的争议多在于此。事实上，企业在经营过程中，与自创商誉有关的各项支出在发生当期就已确认，如诚信经营，广告推介，研发及企业文化的创造等等，企业要为这些活动付出相当的代价，即自创商誉也是能够计量的。美国财务会计准则委员会（FASB）也于2000年2月就提出用辅以概率因素的、折现的现金流量来确定某些资产的现值，这一建议也为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法。另一方面，会计实务中本来就不可避免的存在着一些主观因素，计量的可靠性和“经济利益很可能流入企业”很大程度上依赖于企业会计人员的执业判断，自创商誉也是如此。因此，自创商誉符合资产定义和资产确认条件，应当及时予以确认。企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。 因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合新准则要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。我认为，既然会计上确认外购商誉，就应确认自创商誉；不确认自创商誉显然不符合会计上的一致性原则。到底应不应确认自创商誉？如果确认，应如何确认？ 解决这些问题首先必须透过现象准确地把握商誉的本质。然而，目前对商誉本质认识的流行观点是不恰当的 。（二）外购商誉是现行财务会计模式局限性的反映根据中外财务会计实务，我们可以对现行财务会计模式的主要特点做如下概括：（1）主要目标是对外传输会计信息。（2）必须遵循统一的财务会计规范。（3）可靠性、相关性和可比性是会计信息最重要的质量特征。（4）以货币为主要计量单位并假设币值不变。（5）以权责发生制确认收入、费用并由此计算盈亏。（6）以历史成本（交换价格）为主要计量属性。（7）反映的对象是已经发生的交易或其他事项。其中第四个特点是指财务会计四项基本假设之一的货币计量假设。以货币为主要计量单位是商品经济的自然选择，因为货币作为一般等价物可以相当容易地被用来提供综合性的信息财务信息。假定币值不变是为了省略繁琐的币值换算；如果出现通货膨胀，那么币值不变假定不再符合实际，建立在该假定之上的会计程序和方法就难以有效运用了。货币计量在给财务会计带来方便和表现出优势的同时，也给予财务会计很难克服的局限性，比如企业中的许多无形资源项目（或其反面，我们可姑且称为负无形资源）未能得到确认并反映在资产负债表上，原因之一就是很难用货币计量（确切地说，这些项目如用货币计量很难符合可靠性和相关性的质量特征），这样的例子有人力资源、市场份额和客户关系、品牌、研究与开发等等。我们认为，这些由于货币计量的局限性未能计量的无形资源项目（或负无形资源）在企业兼并时被表现出来，它们就是外购商誉。因此我们说，外购商誉是财务会计局限性的反映。（三）确认和计量自创商誉的当前可行做法 当今社会由于知识经济的发展，各类无形资产和人力资源在企业中的地位和作用日益突出，在日益活跃的企业合并中出现的外购商誉达到了惊人的数字。在这种形势下，要求确认和计量自创商誉的呼声日益高涨。目前中外较流行的观点是：以超额收益观为依据，将未来若干年企业持续获得的超额利润以预计的贴现率进行贴现，以其贴现值作为自创商誉。我们认为这种方法存在明显的缺陷，理由是：（1）超额收益观使商誉的范围人为地扩大了，以此为依据对商誉进行计量会造成资产的重复计量。（2）通过前述论证可知，会计商誉是现行财务会计模式局限性的反映，也就是说，现行财务会计模式的局限性导致了会计商誉的存在，如果对会计商誉进行确认的话，那么首先应确认的是无形资产，而不是会计商誉本身。（3）未来年度超额利润和贴现率的预测，主观性太强，难以保证计量结果的可靠性。当前可行的做法是：对自创商誉用间接法进行评估，并在表外揭示改变现行财务会计模式、重塑新的财务会计模式是一个系统的工程，需要长时期的探索和完善。在现行财务会计模式没有根本改变的情况下，最可行的做法是用间接法计量商誉，但必须在表外揭示。用间接法计量自创商誉的依据是商誉的无形资源观。具体方法是：先评估企业总体价值，然后以企业总体价值减去账面净资产的公允价值，其差额即为（自创）商誉。企业总体价值在经济意义上应等于未来盈利的现值，所以未来盈利的预测和贴现率的选择是这种方法的关键。未来盈利等于企业净资产的公允价值乘以预计的报酬率。预计报酬率通常根据企业过去的盈利情况分析计算。通过对企业过去若干年盈利情况的分析，剔除其中偶然性因素的影响，结合现在和将来可能影响盈利的因素，即可确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平。由于商誉带来的未来盈利具有很大的不确定性，所以选择的贴现率通常应高于正常的投资报酬率。贴现期的估计也是一个重要因素，它主要取决于当事人对未来盈利的主观判断、企业过去盈利的稳定性、行业风险程度等因素。如果企业是上市公司，可以股票价值代替企业总价值。因为股票市价从总体上反映了全体股票投资者对企业内在价值的判断；股票的市价总额近似地反映了企业的总体价值。但在不成熟的证券市场里，股票市价不宜作为企业总价值。三、关于商誉摊销和减值的处理（一）商誉的系统摊销问题 新准则明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。很明显，这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先，商誉作为一项特殊的资产，有别于其它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源，只有在企业不复存在的情况下才会被注销；其次，企业在购入商誉后，为了充分发挥其作用，势必采取各种措施进行维护、培育、发扬，因此商誉价值未必一定处在递减之中，摊销商誉不符合会计处理的真实性原则；再次，商誉带有很大的不稳定性，小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果，大到经济前景的预期、国家政策的出台、国际时局的走势，都可能给商誉的价值带来波动，因此，商誉并不适合按时间进行摊销。（二）商誉减值处理问题 对于确认的商誉，新准则规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月发布的财务会计准则第142号商誉和无形资产（SFAS）中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。准则的合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。 但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；新准则规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。譬如某企业原商誉账面价值为8000万，2006年底摊销余额为3800万，实际上截至2006年底已经发生了3700万的减值，即真正价值为100万。而按照规定2007年1月1日对商誉进行减值测试，确认2006年发生3700万的商誉减值。一次性将巨额减值损失计入单一年度，势必会对该年度的盈余产生重大影响。四、新准则下商誉处理方法变化的影响及解决措施（一）商誉处理方法变化后可能面临的问题我国新准则第8号（CAS No.8）资产减值规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法，并且在指南上规定商誉的减值测试法采用“一步式”测试法，采用的所属商誉的测试单元为最小现金流入单元，这些规定同IFRS No.3基本一致。对于习惯将商誉视为无形资产而进行系统摊销的我国会计人员而言，面对全新的商誉会计处理，将在理论和实务上遇到不少问题。1.在计量问题上,新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。而目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允，因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。2.我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法，该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额，首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力，在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。3.由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，企业难免利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业商誉减值额带来不少工作。（二）解决措施 1.对商誉所归属的最小现金产出单元的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。因此，我国可采用FAS No.142的做法，将商誉归属在一个报告单元中进行减值测试，这样比采用现金产出单元更加直观和易于确定公允价值。在理论上对商誉进行减值测试，就需要计量出商誉的公允价值，我国也可采用FAS No.142的“两步式”做法确定商誉的公允价值。 2.取得公允价值需要加强资本市场的流动性，减少非流通的股份，这样市场报价就越接近于公允价值，对公允价值的取值也就更加简便。 3.需完善有关商誉的准则。我国目前没有针对商誉的会计处理的专门准则，对商誉的规定分散在各个相关准则中，应尽快完善有关商誉的准则。 4.针对利用商誉减值测试进行的盈余管理活动，需要我国注册会计师提高专业水平，本着负责的态度对公允价值的取值、商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据，并合理评估其对利润影响的重要性。五、商誉会计规范演进比较研究 （一）中外商誉会计规范演进过程 1.美国商誉会计规范的演进 商誉在美国也是会计学领域中最具有争议的热点话题，因此我们有必要了解一下美国有关商誉会计规范的过程。1944年，美国会计程序委员会（CAP）发布了第24号会计研究公告后，它又公布了第43号会计研究公告，规定了有关商誉的摊销等问题。1970年美国会计原则委员会（APB）颁布的第16号意见书企业合并和第17号意见书无形资产：规定企业合并可以同时采用权益结合法和购买法。1992年，FASB（1973年成立）在无形资产减值项目中添加了商誉减值的会计问题。1999年FASB公布了企业合并与无形资产的征求意见稿。2001年6月，FASB公布了SFAS141和SFAS142的两个会计准则，其规定企业在合并时采用购买法，每年至少进行一次减值测试。 2.IASC有关商誉会计规范的演进 IASC先后发布了一系列有关商誉的会计准则，如：1983年IASC发布并经多次修订的IAS22准则中，对商誉及负商誉的确认与披露问题进行了规范；1998年IASC发布了IAS37准则，对商誉减值的确认与分摊问题进行了规范；同年IASC发布了修订后的IAS38准则，对自创商誉的确认问题进行了规范。3.中国有关商誉会计规范的演进我国财政部在1993年实施的企业会计准则中，对商誉问题做了两个方面的规定。在2001年又颁布了企业会计准则无形资产，其中将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，而不可辨认无形资产单指商誉。不过准则同时规定，企业自创的商誉不能加以确认。在无形资产准则指南（2001）中对商誉的定义是：“商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经以国内效益搞，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价具体体现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。”同时，该指南还指出：“商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有企业作为一个整体看待是才能按总额加以确定。而2006年准则体系已经从根本上改变了对商誉的定位，首先它不再属于无形资产，其次，不强调其本身价值，而是将其视为一个交易的结果，在新会计准则体系中，商誉纯粹的成了一个交易企业合并的结果的会计表现，这与与其在传统观念中的认识相去甚远。甚至在准则中没有给出一个完整的商誉的定义，而只是强调将某一差额确认（确定）为商誉。此年2月重新发布了企业会计准则企业合并和无形资产。2007年颁布实施了新的企业会计准则第8号资产减值和企业会计准则第20号企业合并准则，进一步规范了我国商誉会计处理问题。 通过比较后，我们可以看出各国在商誉会计规范演绎的发展历程是有所不同，但各国根据本国经济发展情况导致其发展后的结果却逐渐趋同。（二）中外有关商誉会计处理规范比较1.商誉定义的比较 各国会计界对商誉的认识不同，导致各国制定的会计准则对商誉下的定义也有所不同。如：FASB的SFA142准则规定：商誉是指取得成本超过所得公司应分配的资产和负债净值的差额。IASC的IAS22规定，商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股份份额的部分，它应确认为一项资产。我国新会计准则第20号企业合并中将商誉定义为在“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”。 2.商誉的确认和计量的比较 FASB颁布的SFAS141和SFAS142的两个会计准则规定，商誉是合并成本与被购买企业净资产的公允价值的差额，确认为一项资产。我国2007年颁布实施企业会计准则规定，在非同一企业控制下发生的购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。国际会计准则规定，商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股份份额的部分，它应确认为一项资产。3.商誉减值的比较在商誉减值损失的确认上，IASB规定，其在特定的条件下可以转回。而FASB和我国规定，商誉减值损失的确认是“单行道”(即不可转回)，这是出于压缩利润操纵空间的考虑。但是，“单行道”的规定有时候并不能准确反映商誉的真正价值。其实，商誉和其他资产不同，即使允许商誉减值损失转回，给企业管理当局操控企业利润的空间也很小。IAS36规定，已确认的商誉减值损失一般不能在以后期间转回，但以下情况除外：商誉减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，这类事件预计不会再发生；随后发生的外部事件抵销了上述事件的影响。在符合上述条件时，商誉的账面金额应增至可收回金额。由此可见，IASB规定的特定外部事件是指非企业所能控制的事件。此外，IASB只允许由于特定外部事项原因造成的减值损失转回，并不允许由于改变了估计而对商誉的减值损失进行转回(如折现率的改变或者与商誉有关的现金产出单元的未来现金流量在时间或者数量上的改变)。我国可以在商誉减值损失的转回问题上借鉴IASB的做法，规定在一般情况下对于商誉的减值损失不予转回，但在特定的情况下允许转回已经确认的减值损失，并且详细规定可以转回的事项以及标准，防止通过商誉减值损失的转回来调节企业的盈余。 通过比较我们不难发现，这些具有代表性的商誉会计准则的处理方法基本上可以是一致的，都是围绕着“公允价值”为基础进行计量的，鲜明地体现了各国有关商誉会计准则的逐步趋同性，但也体现出有所区别。商誉的资产减值是根据自己国家经济发展情况而规定的，因而有些差异。 （三）中外有关商誉会计处理规范比较后的启示1.关于定义 国际会计准则中对商誉的定义是：“商誉是购买成本超过购买方在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分。” 多年来，人们对于商誉的认识一直处于变化之中，例如美国财务会计准则委员会的委员就曾阐述过几个关于商誉的观点：商誉应予排除，商誉不是一项资产，商誉不能可靠地计量，商誉非可损耗资产，商誉摊销武断等。商誉在会计理论上的认识已经逐渐从“主体的不可辨认资产”向“合并差额”演变。从而其内涵实际上已经发生极大的变化。通过比较，美国、IASC和中国都从可操作性的角度对商誉进行定义的，这符合商誉作为一个财务会计要素且一直处在不断发展变化中的概念的特点。2.关于商誉的内容 人们普遍认为，商誉是在企业的生产经营过程中创造的，企业长期生产经营过程中创造的各种有利条件和因素，即各种无形资源，构成了企业的商誉，这种商誉我们称为商业商誉。商业商誉中的一部分，在现行财务会计模式下，按照现行会计准则和会计制度被确认为无形资产，如商标权、专有技术、特许经营权等；商业商誉中的另一部分，即现行财务会计模式下各种未入账的无形资源，是我们在商誉的确认、计量中讨论的商誉概念，我们称之为会计商誉。可见，会计商誉和商业商誉并非完全一致，会计商誉比商业商誉的外延小。会计商誉在企业兼并时表现出来，表现为外购商誉。在没有企业兼并活动时，相对于外购商誉概念，会计商誉被视为自创（会计）商誉。但各国会计准则通常只对外购商誉的会计处理进行规范，却对自创商誉不予确认。关于自创商誉是否予以确认和计量，在学术上的争论异常激烈。随着衍生金融工具计量的推广应用，到那时公允价值计量就会取代历史成本计量，并以此成为主要的会计计量模式。那时，商誉计量的问题将会得到解决。3.关于完善我国会计准则 通过比较分析，我们可以看出在商誉减值及负商誉的具体会计处理上，我国新的会计准则与美国、国际会计准则并非有一些实质性的差异。这恰恰说明了我国在完善会计准则的过程中充分考虑了借鉴国际会计准则，并立足于我国的经济、法律等环境。因此，我们在国际会计准则趋同的过程中既要吸收借鉴别国好的会计准则，又要结合我国国情，进一步完善我国会计准则，促进我国经济的发展。参考文献1.李明、孙永尧、皱林享：外购商誉会计处理比较与借鉴,经济活页文选，2004年。2.张陶勇：对商誉会计几个问题的再认识, 审计与经济研究，2005年。3.乔兰清：浅议商誉及其会计处理,陕西农业科学，2005年，第01期。4.高学礼：对商誉确认和计量问题的探讨,河南财政税务高等专科学校学报，2005年，第3期。5.常勋：也谈商誉会计,会计之友，2005年，第02期。6.李双：企业自创商誉的确认与计量，中国高新技术企业，2007年。7.张晓莹：自创商誉到底该不该确认，财会月刊，2005年，第06期。8.中华人民共和国财政部：企业会计准则2006，经济科学出版社，2006年。9.王朝群：商誉的会计学理论思考，哈尔滨商业大学学报，2007年。