新会计准则对企业纳税的影响.doc

新会计准则对企业纳税的影响 一、 会计准则与税制体系（一）现行税制体系税收种类 税 种 名 称 流转税类消费税、增值税、营业税、关税收益税类企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、烟叶税资源税类资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税财产税类房产税、城市房地产税、车船税、契税、车辆购置税行为税类城市维护建设税、印花税、固定资产投资方向调节税、筵席税（二）新会计准则体系序号 准则名称 主要影响税种1 企业会计准则-基本准则2企业会计准则第1 号-存货企业所得税、土地增值税3企业会计准则第2 号-长期股权投资企业所得税、增值税、消费税4企业会计准则第3 号-投资性房地产企业营业税、企业所得税、土地增值、房产税5企业会计准则第4 号-固定资产企业所得税、增值税、房产税、营业税、土地增值税6企业会计准则第5 号-生物资产企业所得税7企业会计准则第6 号-无形资产企业所得税、营业税8企业会计准则第7 号-非货币性资产交换增值税、消费税、企业所得税9企业会计准则第8 号-资产减值 企业所得税10企业会计准则第9 号-职工薪酬企业所得税、个人所得税11企业会计准则第10 号-企业年金基金 营业税、企业所得税12企业会计准则第11 号-股份支付 个人所得税13 企业会计准则第12 号-债务重组增值税、消费税、企业所得税营业税14企业会计准则第13 号-或有事项企业所得税15企业会计准则第14 号-收入 增值税、消费税、营业税、企业所得税、土地增值税16企业会计准则第15 号-建造合同 营业税17企业会计准则第16 号-政府补助企业所得税18企业会计准则第17 号-借款费用企业所得税19企业会计准则第18 号-所得税20企业会计准则第19 号-外币折算增值税、消费税、营业税、企业所得税21企业会计准则第20 号-企业合并企业所得税22企业会计准则第21 号-租赁 营业税、企业所得税、房产税23企业会计准则第22 号-金融工具确认和计量营业税、企业所得税24企业会计准则第23 号-金融资产转移营业税、企业所得税25企业会计准则第24 号-套期保值 企业所得税26企业会计准则第25 号-原保险合同营业税、企业所得税27企业会计准则第26 号-再保险合同 营业税、企业所税28企业会计准则第27 号-石油天然气开采增值税、企业所得税29企业会计准则第28 号-会计政策、会计估计变更和差错更正企业所得税30企业会计准则第29 号-资产负债表日后事项企业所得税31企业会计准则第30 号-财务报表列报 32企业会计准则第31 号-现金流量表33企业会计准则第32 号-中期财务报告 34企业会计准则第33 号-合并财务报表35企业会计准则第34 号-每股收益36企业会计准则第35 号-分部报告37企业会计准则第36 号-关联方披露38企业会计准则第37 号-金融工具列报 39企业会计准则第38 号-首次执行企业会计准则 企业所得税注：1.上表中的主要影响税种是指直接影响的主要税种； 2上表中的企业所得税包括内资企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税。二、 新准则对增值税的影响增值税是对销售和进口应税货物及提供应税劳务的单位和个人征收的一种税。纳税人分一般纳税人和小规模纳税人。新准则对增值税的影响，主要是指对一般纳税人的影响。（一） 对销项税额的影响销项税额按计税销售额和适用税率计算。对销项税额影响的准则主要是企业会计准则第14号收入和企业会计准则第7号非货币性资产交换和企业会计准则第12号债务重组，其影响包括以下几个方面：1销售的范围。增值暂行条例实施细则第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。按企业会计准则应用指南有关解释，这些视同销售行为中，除将货物交付他人销售、视同买断的代销货物，以及自制商品产品对外投资、分配给股东或投资者、用于职工福利等，在会计核算时应确认为主营业务收入外，其余视同销售行为在会计上不作为销售处理。 2销售额的构成。税法上规定，价外费用应作为计税销售额，但收入准则没有规定可以确认为商品销售收入。对于商业折扣，收入准则要求“应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售金额”，但税法规定，必须在同一张发票上注明的商业折扣才可以在销售额中扣除。收入准则还特别规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（未实现融资收益），应当在合同或协议期间内采用实际利差率法进行摊销，计入当期损益。由于税法没有类似规定，因而可能产生增值税和消费税的计税差异。 3收入的确认条件。收入准则规定，要符合如下条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。税法主要按照销售方式和结算方式确定纳税义务发生时间。 （二）对进项税额的影响按税法规定，进项税额的扣除分凭票（增值税专用发票和海关完税凭证）扣除与计算扣除。对进项税额影响的主要准则仍然是上述三项准则。其主要影响：一是外购存货，不再区分工业与商业，其运费均计入采购成本，但进项税额仍应与买价分别确定抵扣；二是非货币性交换和债务重组取得存货，如以公允价值为基础计价，进项税额的确定与税法要求基本一致，如以账面价值为基础计价，进项税额的确定与税法要求不相一致。三、 新准则对消费税的影响 消费税是对生产、委托加工、进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。实行一次性征税办法。计征方式分为：从价计征、从量计征和从价与从量计征三种。影响消费税从价计征部分的准则也主要是企业会计准则第14号收入和企业会计准则第7号非货币性资产交换和企业会计准则第12号债务重组，其影响内容与增值税销项税额类似。 1销售范围。总体上消费税视同销售行为，比增值税还要大一些，增值税没有中间产品征税问题，但按照消费税规定，纳税人以自产应税消费品连续生产非应税消费品，其自产的应税消费品应当征税。而按收入准则规定，这种自产自用的应税消费品不能确认为商品销售收入。 2销售额的构成。按收入准则规定确认的商品收入，一般可理解为体现了公允价值的要求，但按税法规定视同销售征税时，消费税规定一般按同类应税消费品市场平均价格计税，但对纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算消费税。 3收入确认条件。与增值税一样，消费税法也按照应税消费品的销售方式和结算方式，具体规定了各种纳税义务的发生时间，这些规定与收入准则确认商品销售收入的条件不同。四、 新准则对营业税的影响 营业税是对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的一种税，实行从价计征方法。 （一）提供应税劳务 营业税的应税劳务包括交通运输、建筑安装、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐及服务业务的劳务。影响营业税应税劳务部分的准则主要是企业会计准则第14号收入、企业会计准则第15号建造合同、企业会计准则第21租赁、企业会计准则第25号原保险合同和企业会计准则第26号再保险合同。其主要的影响如下：1提供一般劳务。收入准则规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，并强调应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务成本。按营业税规定，有关应税劳务的纳税义务发生时间和金额的确定方法，与收入准则的规定不同。 2让渡资产使用权。收入准则规定的让渡资产使用权收入，包括利息收入和使用费收入。准则要求同时满足下列条件时确认收入：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。其中，利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。税法对这方面的收入确定，有一些特别的规定。 3建造合同。建造合同准则规定的收入确认方法，与收入准则规定的提供劳务收入确认的方法基本相同；建造合同准则对合同收入内容的规定，与营业税有关价外费用的规定精神相似。但营业税税法对建筑业纳税义务发生时间的规定，以及营业税计税依据的规定与建造合同准则大不相同。 4租赁。租赁准则规定，融资租赁的出租人，在租赁期开始日，应将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之各与其现值之和的差额确认为未实现融资收益；出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。经营租赁的出租人，应当在租赁期内各个期间按照直线法确认当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。营业税税法中没有具体规定租赁收入的确定方法。 5保险合同。原保险合同准则规定，保费收入同时满足下列条件的才能确认：（1）原保险合同成立并承担相应保险责任；（2）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；（3）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。同时该准则还对收入金额的确定作出了明确规定。再保险合同准则，对分保费收入的确认条件作了大致与原保险合同相同的规定。营业税税法对初保险收入的计税据、征免税划分作了具体规定；对分保险规定免税。 （二）转让无形资产 影响营业税转让无形资产的准则主要是企业会计准则第3号投资性房地产和企业会计准则第6号无形资产，前者影响的是土地使用权，后者影响的是其他无形资产。这两项准则中涉及的有关资产处置收入，应当作为营业税的计税依据。 （三）销售不动产 影响营业税销售不动产的准则主要是企业会计准则第14号收入和企业会计准则第4号固定资产，前者影响的主要是房地产开发企业的开发商品销售收入，后者影响的是作为固定资产核算的不动产的处置收入。五、 新准则对企业所得税的影响 我国现行对企业征收的所得税包括企业所得税（内资企业所得税）与外商投资企业和外国企业所得税（以下统称企业所得税）。这两个所得税性质上完全相同，都是综合所得税，以应纳税所得额为计算依据，实行比例税率。新准则对企业所得税的影响最大，现择要分析。（一） 应税收入企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得税和其他所得。确定应税所得，从收入方面看，包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。影响应税收入的准则主要是企业会计准则第14号收入、企业会计准则第15号建造合同、企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第3号投资性房地产、企业会计准则第4号固定资产、企业会计准则第6号无形资产、企业会计准则第21租赁、企业会计准则第3号长期投权投资、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第16号政府补助等。除前已述及的外，这里重点分析三个问题。1视同销售。企业所得税的视同销售与流转税的视同销售关系，可分为三种情况：一是流转税视同销售，企业所得税也视同销售，大部分项目属于这种情况；二是流转税视同销售，企业所得税不视同销售，如中间产品、自建行为征税等；三是流转税不视同销售，企业所得税视同销售，如房地产开发企业的所得税部分视同销售。企业会计准则第7号非货币性资产交换中规定的方法，部分与税法要求一致（具有商业实质的非货币性资产交换），部分与税法要求不一致（不具有商业实质的非货币性资产交换）。企业会计准则第12号债务重组中规定的方法与税法要求已经一致。2投资收益。企业会计准则第22号金融工具确认和计量将金融资产和金融负债的计量分为以公允价值计量和以摊余成本计量两种。涉及持有至到期投资时，如以公允价值计量且发生变动，准则要求将变动的影响计入当期损益，但税法对此尚无明确的处理规定。企业会计准则第3号长期投权投资准则对企业所得税的影响，主要有三个方面：一是权益法核算时，投资收益的确认方法与税法要求不同，主要是涉及补税和被投资企业亏损弥补的处理不同；二是成本法核算时，投资收益的金额确定与税法要求不同；三是股权投资差额的处理与税法规定不尽一致。按该准则规定，长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本，但税法对以非货币性资产投资发生该种情形允许调整应纳税所得额；长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，但税法对以现金投资产生该种差额无明确征税规定。3政府补助。企业会计准则第16号政府补助将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。并规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在资产相关使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，应当分别情况，直接计入当期损益或者确认为递延收益。而按税法规定，政府补助如要征收企业所得税，则一般都应计入实际收到当年的应纳税所得额。（二）成本费用成本费用受大部分准则影响，现重点分析以下几项：1资产计量。有关资产的各项准则都详细规定了资产的初始确认计量方法，从计量属性看，较多的采用历史成本和公允价值计量，尤其是大量采用公允价值计量是新准则的一大突破。企业所得税的资产管理大都基于历史成本计量，因而在初始计量时就产生了资产的账面价值与计税基础的差异。2存货计价。企业会计准则第1号存货规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，而税法中还允许采用后进先出法计算发出存货的实际成本。3固定资产折旧。企业会计准则第4号固定资产规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧，但税法对企业计提折旧有范围限制。在固定资产折旧计算方面，该准则赋予企业固定资产折旧方法选择、使用寿命和预计净残值的确定与调整自主权，而税法对这些内容有统一的规定，故准则对相应的纳税调整会产生影响。4无形资产摊销。企业会计准则第6号无形资产把企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出，税法对此未作出区分。该准则还规定，使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。而税法对无形资产的摊销不仅规定了摊销方法，而且规定了摊销年限。5投资房地产。按企业会计准则第3号投资性房地产规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。按税法规定，出租房地产和土地使用权应当按规定的方法进行折旧和难销。6资产减值。按企业会计准则第1号存货规定，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金内转回。按企业会计准则第15号建造合同规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。按企业会计准则第22号金融通工具确认和计量规定，以摊余成本计量的金融资产发生减值时应当计提减值准备；有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应予以转回。按企业会计准则第8号资产减值规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对于商誉减值的处理，该准则规定，经减值测试，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。按税法规定，除应收款项计提坏账准备有条件确认扣除外，其他各项资产减值损失，计算应纳税所得额时都不得扣除。商誉按税法规定也不得摊销。7职工薪酬。企业会计准则第9号职工薪酬规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据受益对象分别计入有关成本或损益。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，与薪酬的处理相同。按内资企业所得税规定，职工工资和相关费用的税前扣除有特别规定。社会保险费和住房公积金可在缴纳当期一次性扣除。8预计负债。按企业会计准则第13号或有事项规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。按税法规定，确认预计负债的损失，在计算应纳税所得额时不能扣除。9借款费用。企业会计准则第17号借款费用规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。该准则不仅对专门借款费用的资本化方法作了详细规定，还对一般借款费用的资本化方法作了明确规定。按税法规定，不论是资本化的借款费用，还是计入损益的借款费用，都不同于准则的处理要求。10租赁费。企业会计准则第21号租赁规定，融资租赁的承租人，发生的未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，当期的融资费用应当采用实际利率法计算确认；经营租赁的承租人，对于经营租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益，其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。而企业所得税对租赁费的扣除没有类似规定。（三）会计调整企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正规定，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。但从企业所得税规定来看，如会计政策变更发生在年度所得税汇算清缴前，且按税法规定影响应纳税所得额的，应调整纳税年度的应纳税所得额和应纳税额。会计估计变更，按该准则规定，应当采用未来适用法处理。而从税法要求看，会计估计变更如果影响损益，凡不符合税法规定的，会计处理后还应当作纳税调整。前期会计差错更正，按该准则规定，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。按照税法规定，如更正差错发生在所得税汇算清缴前，有关费用可以扣除，如更正发生在所得税汇算清缴后，纳税人补提、补摊的费用在计算应纳税所得额时不得扣除。（四）资产负债表日后事项按企业会计准则第29号资产负债表日后事项规定，企业发生资产负债表日后事项应当调整资产负债表日的财务报表。但按税法规定，该类事项如发生在所得税汇算清缴前，且影响损益，应调整纳税年度的应纳税所得额和应纳税额；如发生在所得税汇算清缴后，则应调整发生年度的应纳税所得额和应纳税额。（五）企业合并按企业会计准则第20号企业合并规定，同一控制下的企业合并，采用权益结合法，合并方在合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积。非同一控制下的企业合并，采用购买法，合并成本为购买方（合并方）在购买日为取得对被购买方（被合并方）的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。税法上对企业合并不区分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。按内资企业所得税有关规定，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称为非股权支付额）不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算转让的所得，依法计算缴纳所得税；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按评估确认的价值确定成本。六、 新准则对其他税种的影响 除以上几个主要税种，新会计准则对房产税和个人所得税等税种也产生影响。 1新准则对房产税的影响。影响房产税的新准则主要是企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第21号租赁，前者影响的是自用房产的计税依据，后者影响的是出租房产的计税依据。2新准则对个人所得税的影响。影响个人所得税的新准则主要是企业会计准则第9号职工薪酬和企业会计准则第11号股份支付，前者影响的是个人工资薪金所得和劳务报酬所得的计税依据，后者影响的个人股息、红利的计税依据。3对土地增值税的影响。影响土地增值税的准则主要是企业会计准则第14号收入和企业会计准则第3号投资性房地产、企业会计准则第1号存货，前者影响影响土地增值额，后两者影响扣除项目金额。附：所得税会计准则新会计准则对企业所得税影响的最集中体现是企业会计准则第18号所得税，现对该准则作一专门介绍。一、概述企业会计准则第18号所得税（以下简称“本准则”），规范企业所得税（包括企业以应纳税所得额为基础计算的各种境内和境内外税额）的确认、计量与相关信息的列报。本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。按财政部文件规定，本准则2007年1月1 日起在上市公司范围内施行，也鼓励其他企业执行。二、基本概念与关键名词定义 本准则涉及的基本概念与关键名词主要有以下几项：1 计税基础。计税基础分资产的计税基础与负债的计税基础。（1）资产的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。 从理论上说，资产取得时其入账价值与计税基础既可以相同，也可以不同。我国目前存在大量资产取得时其入账价值与计税基础不同的情况，如前所述。即使资产取得时其入账价值与计税基础相同，但后续计量因会计准则规定与税法规定不同，也可能造成账面价值与计税基础的差异。例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前抵扣，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异，即暂时性差异。又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前抵扣，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。例 某公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）扣除100万元，所以，存货的计税基础为100万元。（2）负债的计税基础。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。 例 某公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础=负债账面价值100万元其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元=0。2暂时性差异。是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异，具体又可分为以下两类：一是资产的账面价值大于其计税基础产生的应纳税暂时性差异；二是负债的账面价值小于其计税基础产生的应纳税暂时性差异。（2）可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，具体也可分为以下两类：一是负债的账面价值大于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异；二是资产的账面价值小于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异。另外，按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。3递延所得税负债。指按应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。4递延所得税资产。指按可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产。5递延所得税费用。指递延所得税负债大于递延所得税资产的金额。理论上，递延所得税资产大于递延所得税负债（也即递延所得税负债小于递延所得税资产的金额），可称为递延所得税收益。三、准则解释与应用（一）确认1所得税负债或资产的确认。本准则规定，企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。2递延所得税负债或资产的确认。对于递延所得税负债的确认，本准则规定，除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（1）商誉的初始确认；（2）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。例 假定某企业某项固定资产原值10000元，会计上预计折旧年限5年，计税时预计折旧年限为4年，不考虑净残值，企业所得税税率为33%。则各年末的有关计算和确认如下（单位：元）： 年 份 1 2 3 4 5 会计折旧 2000 2000 2000 2000 2000 计税折旧 2500 2500 2500 2500 0 资产账面金额 8000 6000 4000 2000 0 资产计税基础 7500 5000 2500 0 0 应纳税暂时性差异 500 1000 1500 2000 0期初递延所得税负债 0 165 330 495 660递延所得税费用 165 165 165 165 （660）期末递延所得税负债 165 330 495 660 0企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。对于递延所得税资产的确认，本准则规定，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：（1）该项交易不是企业合并；（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。例 假定某企业某年按权责发生制要求一次性确认了当年和未来两年的预计负债6000元，每年实际支付均为2000元，税法要求按收付实现制在计税时扣除，企业所得税税率为33%。则有关计算和确认如下（单位：元）：年 份 1 2 3 会计扣除 6000 0 0 计税扣除 2000 2000 2000 负债账面金额 4000 2000 0 负债计税基础 0 0 0 可抵扣暂时性差异 4000 2000 0 期初递延所得税资产 0 1320 660 递延所得税费用 （1320） 660 660 期末递延所税资产 1320 660 0 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。除可抵扣暂时性差差异确认递延所得税资产外，对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，本准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。（二）计量1所得税负债或资产的计量。本准则规定，资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。 2递延所得税资产和负债的计量。本准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。例 假定某企业某年未考虑暂时性差异前的应纳税所得额为200000元，当期资产的账面金额为20000000元，资产的计税基础为1990000元，应纳税暂时性差异100000元，负债的账面金额为9000000元，负债的计算基础为8950000元，可抵扣暂时性差异为50000元，企业所得税税率为25%；期初递延所得税资产为26400元（期初可抵扣暂时性差异为80000元，所得税税率为33%），期初递延所得税负债为0 。有关计算与计量如下（单位：元）：当期所得税费用（25%税率） 200000 ×25% 50000期末递延所得税负债 100000 ×25% 25000应纳税暂时性差异形成的递延所得税费用 25000-0 25000期末递延所得税资产 50000×25% 12500可抵扣暂时性差异形成的递延所得税费用 26400-12500 13900所得税费用50000+25000+13900 88900本例中期末按25%的税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债，对于递延所得税资产而言，因期初余额是按33%计算的，因而意味着作了重新计算，并将税率变动的影响数计入了递延所得税费用。可抵扣暂时性