关于油气资产确认与计量的若干问题探讨.doc

石油天然气开采并在2007年1月予以实施.准则规范了石油.yiyangdoudou关于油气资产确认与计量的若干问题探讨兼评石油天然气开采准则程昔武 肖振东 张宏亮(安徽财经大学会计学院 233041) 摘要 油气资产的确认和计量是石油天然气开采准则的核心。本文基于国内外对油气资产研究的成果，分析了油气资产确认和计量中的特殊性，并从确认基础、价值构成与确认标准以及确认依据论证了油气资产的确认，最后对油气资产的计量方法进行了探讨。关键词 油气资产 确认 计量 方法经过半年多的征求意见，财政部今年2月正式发布了企业会计准则第27号石油天然气开采并在2007年1月予以实施。准则规范了石油天然气类型企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。一方面，新准则的出台表明了财政部门对我国为数不多的石油天然气企业的关注，也为即将进入这个行业的新企业明确了会计处理的规则，并使之逐步与国际惯例接轨，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础；另一方面，进一步完善了我国会计准则体系，为实现我国会计处理与国际惯例趋同又迈出了可喜的一步。本文以石油天然气资产的确认和计量为核心，拟对相关问题进行探讨，旨在加深对准则的理解及其在会计实务中得到合理应用。一、关于石油天然气资产的研究综述石油天然气资产（简称油气资产）是石油天然气开采企业的核心资产，是构成油气生产能力的关键，直接决定着油气开采企业的经营业绩。关于油气资产的界定，目前，无论是国际财务报告准则（IFRS）还是美国公认会计原则（GAAP）以及国内刚出台的石油天然气开采准则，都没有明确的条款对之进行界定，也未把它作为一类资产进行规范。国际会计准则第16号不动产、厂场和设备（IAS 16）和国际会计准则第38号无形资产（IAS 38）均在“适用范围”中把矿产权、矿产、石油、天然气和类似非再生资源的勘探支出和开发支出排除在外。在这方面的研究应首属于美国，早在20世纪60年代，美国就开始研究石油和天然气计价方法选择问题。美国财务会计准则委员会（FASB）发布的SFAS No.19“石油天然气生产公司的财务会计与报告”、SFAS No.25“石油天然气生产公司的某些会计要求对FASB第19号公告的一项修正”和SFAS No.69“揭示石油和天然气生产活动”等一系列公告中，都提出将油气储量的取得和发现成本进行资本化处理，并允许企业对石油天然气资产进行计量时，可以在成果法和完全成本法之间做出选择，但始终没有提出油气资产的概念。但是，却要求石油天然气生产公司报告的资本化成本总额中包括矿物权益、井及相关的设备与设施。显然该准则是将油气生产中的矿权、井及相关设备、辅助设备等一并作为资本化成本，我们将其理解为油气资产。类似的情况也发生在英国、加拿大、澳大利亚等国家先后发布的石油天然气行业或采掘行业的会计公告中。为了规范和统一采掘行业的会计核算，从2000年起，改组前的国际会计准则委员会（IASC）专门成立了采掘行业指导委员会研究采掘行业的财务会计与报告问题，并于2004年12月由国际会计准则理事会（IASB）颁布了国际财务报告准则第6号油气资源的勘探与评价（IFRS 6）。该准则定义了勘探和评价资产，并将其分为有形和无形资产两类，前者构成井及相关设备的一部分，后者不包括。其中有形资产是指被资本化了的实物资产（例如运输工具和钻机），无形资产则表现为特殊的矿权权能（例如钻井权）。与国外相比，我国对的研究起步较晚。1999年，财政部对“石油天然气会计问题研究”课题向全国招标，此后涌现出一些关于石油天然气行业会计研究的论文，但主要是对美国石油天然气行业财务会计和报告的解释、回顾和我国应采取对策，并未提出油气资产的概念。李志学（1999）认为油气资产是为开发油气资源而投入的矿区取得、勘探和开发投资的价值形态，包括矿区取得成本、地质和地球物理勘探成本、钻井与开发投资等；龚光明（2005）则认为应该将油气资产界定为在某一地质结构内已经发现和正在寻找的地质储量；郑少锋等（2006）从涵盖范围的角度对油气资产进行了界定，指出油气资产应当包括： 部分勘探与评价资产，即按照成果法计量的探明储量的资本化地质勘探支出； 开发活动形成的资产，在会计实务上统一作为“井及相关设备”进行核算；相关的研究还有沈振宇、朱学义等承担的自然科学基金的研究成果，他们主要探讨了油气资源资本化的问题，并以此为起点分析了油气资源的确认、计量、折耗和会计处理等问题，在研究思路上，主要是从自然资源资本化的角度来研究该类资产可以被确认的问题，从油气资源的价值确定模式来研究该类资产的计量问题，而忽略了与该类资产密切相关的勘探和评价支出。新发布的石油天然气开采准则仍未明确油气资产的概念，只是在第二十五条款中规定在信息披露中要披露：“当期在国内和国外发生的矿区权益取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。”，与SFAS No.19 基本一样。综上所述，我们可以看出国内外在有关油气的研究方面各有特色。国外尽管没有明确提出油气资产的概念，但对与之相关的取得、勘探和评价成本的会计计量方式进行了探讨，提出了成果法、全部成本法、储量价值认可法等计量方法；国内的学者吸取国外研究的成果，并结合我国油气资产核算实务，将油气开发过程中的开发成本全部资本化到油气井及相关设施，不成功探井成本及其他所有勘探费用于发生时计入当期费用支出。这种观点集中体现在新准则中。二、油气资产在确认和计量中的特殊性分析油气开采企业的生产活动一般要经过矿区权益的取得以及油气的勘探、开发、生产等阶段。对单个矿区而言，这几个阶段有序衔接，环环相扣，前一阶段的活动结束之后才能开始下一阶段的活动。由于探矿权和采矿权可以分别取得，在这些阶段中，与油气有关的主要有取得探矿权、勘探活动和取得采矿权等三个阶段。因此，我们可以把把这三个阶段的经营活动作为研究起点，在油气中设三个明细科目分别进行确认和计量。第一个明细科目是储量资产，这类资产反映的是与油气资源实体有关的价值增减变动情况，主要核算为取得与油气资源的占有、使用和收益有关的采矿权而发生的支出。另一个明细科目是勘探，这类资产属于长期待摊费用的性质，实际上是已经发生的支出，核算企业在取得特定区域的探矿权后，对油气资源的寻找以及确定油气资源开采价值所发生的支出。第三个明细科目是土地或海域使用权，企业取得矿业权进行勘探和开发，必须取得矿区的土地或海域使用权。可见，油气资产在确认和计量中有其特殊性。（一）油气是长期资产，能够在较长时期内给矿业权的所有者带来可观的经济利益。油气从正式确认到资源枯竭需要经历很长的时间，在矿产企业的持续经营过程中发挥着关键作用，是矿产企业的核心资产。企业取得探矿权后，在油气的勘探活动中要经过预查、普查、详查、勘探等多个阶段，而对有开采价值的矿区进行开发建设要经过论证、规划、设计、施工、基础设施等多道工序，使得从勘探到正式生产需要几年甚至十几年的时间。在此之后，为探明矿藏所发生的支出才能从矿产品的销售收入中得到补偿，探明的矿藏在企业的存续期内将带来持续的现金或现金等价物的流入，成为企业生存和发展的基础。因此，油气应当归类为长期资产。（二）油气具有耗竭性和不可重置性，油气资源实体会随着采掘活动的进行逐渐耗减并直至枯竭，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低，因而需要对油气进行终止确认；而不进行采掘和开发时，它的蕴藏量不会折耗，其价值也不会发生转移，即油气只有物质实体的有形损耗而没有无形损耗，这构成了它区别于固定资产的特征，从而使油气的折耗不同于固定资产的折旧。油气的折耗只有在被采掘时才会发生，其折耗额直接构成可供企业销售的商品，并与所采出的储量资产数量成正比变动，在没有储量资产采出的情况下，不需要计提折耗额；而企业的固定资产，如房屋、建筑物，即使不使用也要计提折旧。（三）由于油气的耗竭性和地质条件的复杂性等原因，油气的资源实体储量资产的实物量和单位价值会随着时间的推移、开采技术的提高或者某些意外情况而发生变化，因此，要对油气进行精确计量比较困难，矿产企业需要根据其实物量和单位价值的变动情况，在生产经营过程中进行多次计量。（四）从油气给企业带来收益的确定性上看，油气是一项风险资产，它既是企业生存和发展的基础，也是企业退出转型的原因。在勘探结果确定之前，油气开采的技术可行性和商业价值始终不可得知，主要体现在三个方面：一是油气资源赋存条件的未知性。当企业拥有储量丰富、地理位置好、开采条件好、矿产品位高的油气时，该企业在客观上就具有了获取超额收益的基础；反之，企业只有通过增加技术投入，提高开采水平，加强内部管理来弥补资源赋存条件的不足，相比这下，获利基础要薄弱一些。二是勘探结果的不确定性。有些矿区的油气资源由于赋存条件过于复杂，开采成本可能超过它所能带来的收益，从而不具有经济开采价值；有的矿区可能经勘探发现了丰富的油气资源，但受技术水平的限制，只能开采其中很少的一部分。但油气资源的赋存条件和技术水平的限制只有在详细勘探之后才能确定，在取得探矿权之初不可能得知，而这时矿产企业已发生了很大的支出。三是作为油气资源实体的储量资产数量有限，而其耗竭性和不可重置的特点，使得企业必须保证在一定期间内新发现的储量资产数量多于采出资产数量，否则，企业将因储量资产耗竭而终止经营或向其他行业转型。油气的风险性对其计量方法具有重大影响，并因此产生了勘探和评价支出适用成果法或是完全成本法之争。对同一企业而言，如果采用成果法，与探明的储量资产无直接关系的成本费用要计入当期损益，造成当期收益小于完全成本法下的收益，期末资产油气小于完全成本法下的油气，反映在财务报告中的财务状况和经营成果均差于完全成本法下的情况。三、关于油气资产确认的不同视角（一）油气作为资产确认的会计基础 确认是财务会计日常记录和编制财务报表的衡量标准。会计学界对资产的确认大体经历了两个阶段，第一阶段以会计信息的可靠性作为重要属性，站在历史的角度从静态的观点确认资产，以取得时的实际成本（历史成本）作为唯一确认标准；第二阶段则偏重于会计信息的相关性，站在未来的角度从动态的观点确认资产，在历史成本的基础上，以蕴含的可能未来经济利益作为确认标准。从任何一个阶段的不同视角进行分析，油气均符合被确认为资产所必需的四项基本标准。首先，在市场经济条件下，油气资源能够以产权的形式进行流转，并可在流转过程中给持有者的带来增值收益，企业要取得能够带来未来经济利益的油气均要支付对价，与该对价相对应的交易契约便是对油气进行初始确认的依据，企业在完成与油气有关的交易或事项后，能够按照契约确定的价格在油气账户中进行记录。期末，通过汇总储量资产和勘探与评价资产的发生额，可以在财务报表中以油气项目列示。其次，油气是企业的核心资产，对企业的生存和发展具有关键性作用。根据现行的资源产品价格、一定的折现率和经济可采资源储量，可以计算它在一定时间内给企业带来的经济利益或现金流量，从而具备进行后续确认和计量的条件。最后，企业的投资者、债权人等利益相关者根据公开确认或披露的资源储量的增减变动及结存情况，可以预测企业的盈利状况和未来发展前景，并据此做出有关决策，从而使油气信息具有相关性和可靠性。因此，无论从会计账簿的记录依据分析，还是从财务报表的编报基础判断，油气均可以从财务会计的意义上进行初始确认和再确认。（二）油气资产的价值构成及确认标准从油气的组成内容上看，储量资产作为它的核心部分，与探矿权和采矿权的价值密切联系。探矿权和采矿权是在依法有偿取得勘查许可证或采矿许可证规定的范围内勘查或开采油气资源和获得所开采矿产品的权力，合称矿业权，它是由油气资源所有权衍生出来的他物权。我国民法中并未使用“他物权”这一说法，而将“与财产所有权有关的财产权”代替“他物权”这个术语。矿业权作为一种财产权，是油气资源实体的外在表现形式，它依附于油气资源存在并有一定的有效期限，当油气资源耗竭时，矿业权也随之消失；当矿业权到期时，企业必须重新申请取得矿业权才能再度获取油气资源产生的收益。因此，矿业权在油气中发挥着关键作用，是油气的核心组成部分，根据会计的重要性原则，需要在油气项目下专门设置一个明细项目“储量资产”，用以核算矿业权的价值及为取得矿业权所发生的律师费用、佣金、投标支出、税金等，反映企业所拥有的油气资源储量所能产生的收益。由于油气资源的耗竭性特点，企业只有取得矿业权，才可以依照矿产管理部门的认可，根据油气资源开发利用方案，对取得使用权和收益权的油气资源进行勘探和开采。根据油气资源法的规定：“勘查、开采油气资源必须依法分别申请,经批准取得探矿权、采矿权,并办理登记。”因此，在对油气进行确认时，确认的起始时间应当以企业办妥登记手续、取得勘查许可证的时间为标准，其后所发生的勘探和评价支出（含探矿权价款）可以区分不同情况进行资本化处理，也就是要在成果法和完全成本法之间进行选择。根据我国企业会计制度的定义，资产“是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，选择成果法对勘探和评价支出进行处理更具有理论基础，与现行的会计框架保持了一致性。Touche Ross & Co.(1977)、Baruch Lev(1979)、Edward B. Deakin(1979)、Sati P. Bandyopadhyay(1994)等人的研究表明，与完全成本法相比，成果法更符合稳健性原则，能够提供高质量的会计信息，更能体现企业收益和资产的真实状况，采用完成成本法的主要是一些规模小、盈利状况不佳和有较高财务杠杠杆的公司。因此，在核算中，可以设置 “勘探和评价支出”账户，这是一个过渡账户，汇总反映企业为勘探和评价某一矿区的储量资产而发生的各项支出，如果勘探结束后能够发现具有开采价值的储量资产，未来收益在很大程度上可以确定，可以将“勘探和评价支出”账户中的金额资本化为油气，并在油气项目下的“勘探与评价资产”中进行核算；对不能发现具有开采价值的储量资产的情况，要将这些成本和费用计入当期损益。油气资源蕴藏在土地之中，矿产企业对油气资源的开发和采掘离不开对土地资源的利用。因为我国对土地和油气资源采取两种不同的管理体制，与土地资源有关的土地使用权与油气密切相关。企业如果不能取得土地使用权，就不能进行矿产品的勘探和开发。因此，从会计的角度看，矿区的土地使用权也应该是油气的组成内容。根据我国会计制度对土地使用权的规定，“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”，因此，土地使用权也应当作为油气的组成项目，在企业取得矿业权时进行确认。另外，企业如果没有进行勘探活动，直接通过有偿方式受让采矿权，应当以办妥登记手续、取得采矿许可证的时间作为油气确认的起始时间，根据采矿权评估结果，把取得采矿权支付的价款区分为与油气资源实体直接有关的储量资产和勘探与评价资产，分别进行确认。根据以上分析，我们认为，从油气的特殊性入手，以储量资产、勘探和评价资产和土地或海域使用权的确认为起点，可以对油气资产的整体内容进行确认。（三）油气资产确认依据近年来，中国对探矿权采矿权管理制度进行了改革，改变了行政划拨矿业权的做法，明确了探矿权、采矿权的财产权属性，确立了探矿权、采矿权的有偿取得和依法转让制度，企业可以采取多种方式取得油气，在不同的取得方式下，油气的确认也有所差异。（1）企业通过无偿方式取得的油气。在这种方式下，通常是发起人将其所拥有的矿业权随同其他资产投入资源型企业，相应地，国家权益成为企业权益资本金的一个组成项目。在这种方式下进行油气的确认时，油气的项目、名称、数量、价值、质量、品位和储量变动情况、相应技术资料以及与此相联系的资产评估报告和具备法律手续的局面材料是其确认的依据。（2）企业通过租赁方式取得的油气。即资源型企业按期（一般是按年）向油气的所有者或者转让者（在很多情况下，国家将矿业权出让给某一事业单位或者机构，该机构或单位再将使用权转租给资源型企业）支付租金。如果租赁年限与矿业权的法定年限相近，承租方实际拥有了租入资产在其可采期间内的经济收益权，并要承担由于地质条件变化而形成的风险，根据实质重于形式的原则，承租方也要对油气进行确认。在这种情况下，具有法律效力的租赁合同为油气的确认依据。（3）企业通过购买方式或者通过投标、竞价方式获得的油气。在这种方式下，购买方与拥有矿业权的企业签订的油气资源使用协议，或者购买方与县级以上人民政府国土资源行政主管部门签订的成交确认书可以作为油气的确认依据。四、关于油气资产计量的方法之争（一）完全成本法与成果法之争目前，对油气资产计价方法是资源企业会计争论的焦点之一，以成本为基础的油气资产的计价方法主要有成果法（Successful Efforts Method）与完全成本法（Full Cost Method）两种。在20世纪50年代以前，美国各大石油天然气公司大都采用“成果法”，20世纪50年代中期以后美国石油天然气会计实务中开始出现完全成本法。美国注册会计师协会（AICPA）率先研究采掘行业中使用的各种方法，并于1969年发布会计研究公报第11号（ARS No.11），其观点基本上支持会计的成果法。1970年，美国会计原则委员会（APB）针对ARS11进行研究，其下属的采掘行业委员会按照APB的指示准备了一份文本，于1971年秋发布“石油行业的会计与报告”，建议使用介于完全成本法与成果法之间的油田成本中心法。与此同时，美国联邦动力委员会（FPC）也开展油气生产公司会计实务问题，其440号指令要求在FPC登记的油气公司采用完全成本法。1971年11月APB召开的公众听证会上，APB的建议遭到了完全成本法支持者和成果法支持者的两重反对。此后，由于APB被美国财务会计委员会（FASB）所替代而使AICPA和APB的研究没有走出更远。1973年美国FASB成立后，决定给予石油天然气公司会计以优先考虑。1975年，美国总统福特签署了能源政策与保护法案，授予美国证券交易委员会（SEC）油气准则的制定权或对FASB制定准则的确认权，要求准则能够满足国家能源数据库编纂的需要。此法案的出台对油气准则的制定起到了促进作用，而对FASB也提出了挑战。1976年FASB发布了油气准则的征收意见稿，在经过研究的基础上，于1977年12月发布第19号财务会计准则公告（FAS19），并选择了成果法作为油气企业资产计价的基础。FAS19号引起了国内公众和有关机构的激烈争论，迫于压力，SEC于1978年发布第253号解释意见（ASR253号），指出成果法或完全成本法是以历史成本为基础的，不能提供足够的财务信息，要求探索以探明石油天然气储量的价值为基础的会计方法，随后的ASR257和ASR258重申了SEC在ASR253中的结论，基于此，FASB对加快了对FAS19进行修改的步伐。1979年2月，FASB发布了FAS25号，对FAS19号进行了修正，不再要求仅可以使用成果法一种形式，并允许储量信息作为补充信息在表外进行披露。总的来看，完全成本法与成果法都属于以成本为基础的资产计量方法，具有客观性和可验证性的特点。然而，按历史成本计价的结果会与石油天然气资产的价值产生巨大差异，表现在：一是相同支出取得石油天然气资产数量与质量的巨大差异；二是相同支出的预期收益会有巨大差异；三是相同产量的成本也有较大差异。在此情形下，人们提出以储量价值为基础的油气资产计量问题。（二）储量认可法之争早在FAS19制定的过程中。FASB就考虑了油气资产的四种计价方法，除了完全成本与成果法之外，包括发现价值法与现行价值法。发现价值法与现行价值法有四种估价方法可供使用：现时成本法、当期处理价值法、非折扣的预期现金净流量法和预期现金流量的现值法，预期现金流量的现值法可视为后来所发展的储量认可法的雏形。由于发现价值法资产价值计量及收入确认的诸多问题，没有作为FAS19号的备选方法。而SEC所发布的ASR253受到人们的重视，不仅在于它与FAS19的对立，更在于它提出了一种以储量价值为基础会计方法：储量认可法（Reserve Recognition Accounting，简称RRA）。RRA要求以现行的价格、现行的开发成本、开采成本和现行的税率为基础，对石油天然气资产的未来现金流量以10%的折现率加以折现，以此确定现行油气储量资产的价值和收益。FASB毕竟只是一个民间会计准则制定机构，为了取得SEC的支持，在FAS25中，它提出了折衷的方法，即表外披露其储量信息；在1982年发布的FAS69号中，更进一步提出要对石油天然气储量价值及其变动进行综合计量，以作为补充信息的重要内容之一。尽管FASB宣称综合计量不是RRA，但二者之间不存在本质的差别，实质是还是RRA。主要参考文献财政部会计准则委员会译.2003.国际会计准则2002.北京:中国财政经济出版社党红.2005.关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示.会计研究,1国际财务报告准则第6号:油气资源的勘探和评价沈振宇等.2000.自然资源会计.财经问题研究,5沈晓雪.2003.关于油气会计处理的思考.中国人民大学硕士论文王爱东等.2001.关于制定石油和天然气特殊行业会计准则的探讨.会计研究,5岳上植.2002.森林资产的特殊性及其确认与计量研究.会计研究,11郑少锋,赵选民.2006.论石油天然气资产减值的测试.营销与经济,5Dennis R. Jennings等著.王国梁等译.石油会计核算.北京:石油工业出版社Baruch Lev. 1979. Market Reaction to Earnings Announcements of Successful Efforts and Full Cost Firms in Oil and Gas Industry. The Accounting Review, OctoberTrevor S. Harris and James A. Ohlson. 1990. Accounting Disclosures and the Markets Valuation of Oil and Gas Properties:Evaluation of Market Efficiency and Functional Fixation. The Accounting Review, October作者简介 程昔武，男，1970，副教授、管理学硕士、中国人民大学博士生；工作单位：安徽财经大学（安徽蚌埠）；通讯地址：安徽省蚌埠市安徽财经大学会计学院；邮政编码：233041；联系电话：（010）83467143，13855206792；E - mail：dcxw。肖振东，男，1971，高级审计师，中国人民大学博士生。张宏亮，男，1974，中国注册会计师，中国人民大学博士生。