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俄罗斯会计模式变革与会计环境关系研究俄罗斯会计模式变革与会计环境关系研究作者：薛祖云 徐玉霞 刘金星摘要： 中国 与俄罗斯的双边关系取得世人瞩目的进展。两国在 经济 、文化以及军事等各个领域的合作正在向纵深 发展 。经济全球化发展把经济权益博弈国家化，国与国之间的经济权益博弈最终都体现到 会计 方面，会计作为国际通用商业语言的作用日益突出。中国 企业 进军俄罗斯市场理应更多地了解其会计的演变与特色，熟悉其会计准则的 应用 ，关注俄罗斯会计改革的现状及国际协调的动向，借鉴其成功经验，吸取其教训，加快我国会计准则与国际会计准则的协调与趋同。关键词： 俄罗斯 会计特色 会计改革中俄战略协作伙伴关系确立十年来，两国的双边关系取得了令人瞩目的进展。今年是中国的“俄罗斯年”，而明年将在俄罗斯举办“中国年”。两国经贸关系发展更是快速，贸易额年均增长30%。2004年，*主席和普京总统共同提出，到年要使双边贸易额达到600至800亿美元。对于中国与俄罗斯两国的经贸关系，俄罗斯驻华大使拉佐夫更是乐观：“去年两国的双边贸易总额为290亿美元，而今年这一数字有可能会达到350亿到360亿美元。如果达到这一水平的话，那么中国将成为俄罗斯的第二大贸易伙伴，仅次于德国。”2006年7月，中国石油化工集团公司与国有的俄罗斯石油公司联合收购了俄国内的乌德穆尔特石油公司，中俄能源合作迈出新步伐；2006年8月，俄对华出租西伯利亚百万公顷林地及协商中的闲置耕地开发项目等，都预示着中俄贸易的纵深发展加速。及时 研究 俄罗斯会计环境与会计模式，对我国会计改革和经济交流有着良好的借鉴意义。一、俄罗斯会计变革历程1985年前，前苏联一直实行的是高度集中的计划经济体制，产品的生产与供应均为国有企业控制。企业的目标是集中完成国家制订的生产和服务目标。此时的会计被当作一种保护国家财产和实现国家计划制订的各项目标的工具。1985年，戈尔巴乔夫上台后，面对停滞的经济形势，宣布由集中计划经济向市场经济过渡，会计开始变革。西方会计通过各种途径由西方会计师引入，如设立的会计公司、管理咨询公司等，仍沿用以周转税和利润提成为主要特点的预算缴纳制度。值得关注的是，1989年6月，联合国跨国公司中心( The United Nations Center on Transnational Corporations)和苏联商会(The USSR Chamber of Commerce)组织了一个工作组来协调当时的苏联国家簿记体系和国际会计准则(International Accounting Standard，简称IAS)。讨论的主题涉及收入、利润、损失的确认与计量、资产与负债的计价、生产成本、通货膨胀会计等方面。前苏联解体后，俄罗斯作为一个独立主权国家登上国际 政治 舞台，经历了政局的动荡与 社会 的安定，尝试了计划经济与市场经济，体味了经济衰退与经济复苏，感受了国有经济与私有经济的痛苦转型。俄罗斯按照美国人的建议即“华盛顿共识”，实行休克疗法式的经济政策，进入经济转轨阶段。“休克疗法”有两方面 内容 ：一是经济转轨的目标模式是建立自由市场经济，二是从计划经济过渡到市场经济采取激进的一步到位方式，实行“三化”：自由化、私有化和稳定化。此时的财税体制改革的重大转变是将周转税改为增值税和消费税，将利润上缴改为利润税。因为税收在政府预算收入中占很大比重，会计目标因而发生了变化，由保护国家财产和满足统计部门的信息需要改为服务于国家纳税需要，企业的会计报表主要是服务于税务部门，其他的财务报表使用者少之又少。经济体制的改革涉及俄罗斯社会的方方面面，会计作为经济、管理信息的重要来源，无疑也面临着改革的迫切需要。为消除会计管理体制和会计规范明显的计划经济特色。俄罗斯从1991年开始会计制度改革，制定新的会计科目表(Chart of Accounts)，公布了一套与西方现行财务报表相似的财务报表，做了许多会计制度改革的初期工作。尤其是在1992年2月，俄联邦政府以政令的形式批准了俄联邦会计和报告准则，该准则是指导俄会计工作的纲领性、规范性文件。1992年1 0月，为了实现与国际会计实务的趋同，俄罗斯财政部下属的会计 方法 咨询委员会提出了“会计制度改革计划”。这一计划具有高度的系统性，涉及会计和审计的整体发展，力争在2000年末建立一个 现代 的、适应国际市场经济发展需要的新型会计核算体系。此后，俄联邦政府于1998年3月6日通过了根据国际会计准则进行会计核算改革大纲，要求借鉴国际会计准则推进会计核算制度改革。从1993年到 目前 ，俄罗斯已发布包括会计政策、固定资产、或有事项、财务报表列报等二十项会计准则，在大中型企业执行。但是，在许多方面与国际会计准则差异明显，如计量基础不考虑公允价值，会计核算强调形式重于实质等，二、俄罗斯会计模式国际会计学者Mueller运用演绎法提出四种会计模式：宏观经济型、微观经济型、独立学科型、统一会计型。结合俄罗斯政治经济体制和会计演变历程来看，它属于统一会计型，该模式的会计是一种有效管理和控制方式，要求每个组织应执行一套统一的会计制度，按制度规定的统一方法对会计数据进行确认、计量、记录、披露。在1991年会计改革前，俄罗斯在国际上是以计划经济着称的国家，与其经济体制相对应，会计管理体制和会计规范非常明显地体现了计划经济的特色。此后，为迎合国内经济私有化运动及国际资本形象的提升，俄罗斯寻求国际会计协调，已颁布的二十个准则部分吸收了国际会计准则的确认原则和计量基础，与1992年与1998年的改革计划提出的发展目标相比有较大的差距。正如德勤俄罗斯公司审计与能源项目合伙人Darry Hadaway 所说：“俄罗斯会计信息的可靠性、完整性是比较低的”“俄罗斯会计仍是变革中的会计”。俄罗斯会计的政府主导地位在短期内不会改变。俄罗斯联邦宪法第71条规定，国家的会计核算工作由联邦政府管理。俄罗斯的会计准则由联邦政府总理批准实施，俄注册会计师审计准则由财政部长批准。从2001年起，俄放弃了由本国专家制定审计准则的做法，聘请欧洲专业人士制定审计准则，在原有的35项审计准则的基础上又制定了15项新准则。令人欣喜的是，这些新准则基本与国际审计准则保持了一致。俄罗斯会计工作对税收的依附性是 法律 决定的。会计准则的首要目的是防止税收流失，规定会计工作直接全面地服务于税收工作。在俄会计准则中，十分重视签字的凭据，强调个人应对会计错报负责，重视会计核算的过程，忽视减值准备在报表中的反映。同时，对报表的披露时间宽松，可在会计年度终了后6个月报出。对上市公司而言，国际会计准则要求在财务年度终了后3个月内披露报表，但基于税收目的局限，只能做部分披露，这一事实已得到业界默许。俄罗斯会计重证据、重基础工作的做法，维护了会计信息的真实可靠，得到了一些专业人士的肯定，但会计的税收目过强，有待于逐步改进。三、俄罗斯会计环境对会计模式的 影响 （一）政治环境对会计的影响俄罗斯联邦是按照民族与地区特征建立的混合型联邦，由89个联邦主体构成。俄罗斯宪法规定，联邦主体一律平等。俄认可政治多元化和多党制，所有社会组织在法律面前一律平等。俄罗斯走的是一条以政治为中心，政治改革优先的发展道路。俄罗斯走上激进的转轨道路是由当时尖锐的经济危机、激烈的政治斗争和社会主流意识决定的。俄罗斯的民主进程是艰难的，民主成果也是有限的。总统集权，议会权力相对薄弱，无法形成真正的权力制衡；司法权从属于执行权力，其独立性受到严重干扰；舆论工具被权力和金钱所操纵；党派利益、集团利益至上严重干扰了决策的 科学 化；国家的政治进程和经济活动控制在管理当局手中；权力与金钱的交换、*和利益的私相授受仍是社会普遍现象。俄罗斯有关部门在准则制定 问题 上的滞后和迟缓，未能及时出台针对20世纪90年代中后期的恶性通货膨胀会计处理措施，导致财务报表数据严重扭曲，加剧了经济危机，招致了社会媒体方面的批评和讥讽。俄罗斯的政治体制，决定了民间组织的势弱，难以改变传统局面的官方地位和组织结构。(二)经济环境对会计的影响俄罗斯目前是一个混合所有制为基础的，强调国家干预的社会市场经济体制。激进式的市场经济全面转轨的改革使俄罗斯的政局稳定有赖于新社会结构的真正合理化和健康化，而这一切均与俄罗斯经济发展有密切关系。正如普京在2000年国情咨文中提出的“俄罗斯需要一种有竞争力的、有效益的，社会公正的、能够保证政治稳定发展的经济体制。”俄罗斯的财政体制也由国家财政向社会财政转化，使得它以前以保护国家财产，给统计部门提供统计所需信息为己任的会计转变为全面服务于国家征税需要的会计。1998年，政府的主要政策是发展生产和关注社会生活。投资者对信息的需求逐渐显露出来，使得全面服务于税收的会计受到了挑战，原来的规范制度由会计核算为导向转向以财务报表为导向。随着改革的进行，投资主体多元化使得财务报表强调其外部使用需要，而非内部管理需要。对违规会计信息的责任主体认定上强调首席会计师，尤其是公司经理的责任。为适应外向型经济发展的要求，俄罗斯将会计改革的目标定为在俄罗斯会计及法律基础上尽可能与国际会计准则保持一致。由于俄罗斯经济秩序与市场机制的不健全，导致俄罗斯目前是世界上会计准则协调化相对落后的国家之一。（三）法律环境对会计的影响影响俄罗斯会计发展变化的因素众多，政治因素对会计的作用相对明显，但随着政体的变化法律也相应的变动，法律制度对会计的发展影响深刻。如果按目前通行的划分法系的方法把世界各国的法律归为两大法系：大陆法系和普通法系，则俄罗斯的法律应归入大陆法系之中。俄罗斯的法律之所以属于大陆法系，是因为它具有大陆法的一些基本特征：第一，强调议会立法，在司法过程中所适用的法律都是由立法机构制定颁布的法律、法令；第二，强调国家法律的法典化，如制订统一的民法典等；第三，司法中极少遵从先例，即在审理一个新案时未必要按照别的法院以往对类似案件的裁定做出相似的判决。1.民商法典前苏联在1922年制定了苏俄民法典中规定了各种公司如两合公司、有限责任公司和股份公司等商法的规定，是世界上最早实行民商合一的法典之一。1964年，制定了新的民法典，该法典反映计划产品经济的要求，取消了私人机构是法人的规定以及关于各种公司的规定，改物权为所有权等。1991年，为了适应新体制需要，俄罗斯在很短的时间内制定了新的民法典俄罗斯联邦民法典第一部和第二部。新法典所包括的内容，都是建立新的社会经济体制所急需的，如规定了经济合伙、公司有限责任等，对所有权的取得和终止等也进行了规定，较为详尽。2.税法税制改革带来了会计目标的变化，会计工作直接全面地服务于税收工作。俄罗斯联邦税法第0条规定：缺少原始文件、或缺少发票账单、或在会计核算和报表中不及时或不正确地反映纳税人资金、固定资产、无形资产、对外投资的应承担法律责任；第158条第一款规定，企业整体出售财产时，其（增值税）税收基准根据企业每一类资产确定。苏联解体前一直实行的是以周转税和利润提成为主要特点的预算缴纳制度，而俄罗斯税收体制改革之初的重大转变是将周转税改为增值税、消费税，将利润上缴改为利润税，这给会计目标带来了深刻的变化。由以前的保护社会主义财产和为国家制订经济计划提供统计信息转变为服务于国家税收的需要。会计信息受企业操纵以加强其与政府在税收谈判方面的力量，谋求支付更少的税款和争取更多的补贴，而对外部投资者的利益很少关注。如固定资产折旧，税法只允许采用直线法，则企业就采用直线法而不论是否真实反映资产价值。3.公司法1996年生效的俄罗斯股份公司法对会计实务操作没有太大影响。由于20世纪90年代初，俄罗斯开始推行“休克疗法”，在国内广泛实行私有化，将前苏联的国营企业改造为私营企业，1996年1月1日生效的公司法规定了公司账簿记录和财务报告方面的要求，同时也规定了所有50名股东以上的公司都应该公开交易其股票，但在实践中表现出浓厚的有限责任公司（即封闭式公司）的色彩，执行结果是27000家股份公司中有20%成为开放型股份公司，80%是封闭型股份公司，在这种情况下，企业财务报表的对象几乎还是税务部门，注册会计师的眼中看不到其他报表使用者，财务报表的作用没有体现出来。俄罗斯2002年1月1日修订后生效的俄罗斯联邦公司法对会计有一定影响。因为它更有约束力、更有效的安排保护小股东的权利，有关公司重组（拆分或合并）的条款更加符合所有股东的权利。这样的修订使得公司的会计报表将面临除了税务部门外的其他投资者，因此提高了对会计报表信息相关性的要求。（四）社会文化环境对会计的影响从 历史 上看，俄罗斯文化是三位一体的混合物：以高度发达的多神教为基础的东正教体系、重伦理内省而轻思辩逻辑的传统思维特征，以及以 农村 公社为基础的根深蒂固的村社精神。在俄罗斯人看来，俄罗斯文明是一种独特的既不同于西方也不同与东方的文明，它是超越“东”“西”的文明。因为构成俄罗斯文化底蕴的东正教来源于东西文化的交汇处拜占廷，俄罗斯东正教就不可避免的具有了东方色彩，其中，中央集权和国家对社会生活各个领域的强烈干预等东方文化特征对俄罗斯历史影响尤为深远。俄罗斯史学家与思想家别尔嘉耶夫认为：“东方与西方两股世界之流在俄罗斯发生碰撞，俄罗斯处在两者的相互作用之中。俄罗斯民族不是纯粹的欧洲民族，也不是纯粹的亚洲民族。在俄罗斯精神中，东方与西方两种因素永远在相互角力”。俄罗斯一直就有欧化的传统，但俄罗斯并不具有西欧民族国家那种民主与自由思想的政治实践与经验。历次社会变革也主要是引进西方的技术和设备，并没有引进西方发达国家在制度上的优势，欧化成果只是其集权模式的装饰，它使中央王权更具有统治力。因此，一方面，俄罗斯始终将目光投向西方文明，另一方面，俄罗斯又吸纳了东方的集体主义精神以及由此而衍生出来的对国家权威的崇尚。俄罗斯人相信，伟大的思想都有他的作者，它虽然孕育在人民群众当中，但总需要某个社会先进分子及时地将他挖掘并提高到众口赞成的高度，并且利用政权的力量将他保护起来。无论是在大选期间还是在平时的政治活动中，各个政治派别往往不注重政党纲领的主旨，而将主要精力放在塑造令人民满意的代理人身上，如叶利钦与普京。这种“人格崇拜”使俄罗斯人很容易接受个人集权，服从国家权威。（五）俄罗斯 教育 、宗教对会计的影响1.重视教育是俄罗斯人的传统。俄罗斯联邦宪法（1993年）规定：人人有受教育的权利，在国家和市政教育机构及企业里，保障人人可以享受免费的学龄前教育、基础教育（义务教育）和中等职业教育。在近代，俄罗斯的君主们大都以*独裁而赫赫有名。但他们在国民教育方面则与东方的*君主大相径庭。他们不奉行愚民政策，而是竭力发展教育事业。彼得一世不仅自己好学，甚至乔装前往欧洲 学习 技术和手艺，强迫人们（特别是贵族）接受教育。1687年，他创办了俄罗斯第一所高等院校（斯拉夫-希腊-拉丁语学院）。叶卡特琳娜二世在执政时，参与制定了庞大的发展教育计划，在省城和县城分别设立中学和小学。她还相当重视女子教育，在彼得堡成立了斯莫尔尼女子学院。在今天，俄罗斯会计人才教育培训计划详尽，实施严格。为实现会计工作与国际接轨，俄罗斯制订了在全国范围内针对各类会计专业人才（如总会计师、审计人员、教师等）进行培训的计划，分别设置课程规划，课程开设全面。为保证培训质量，首批授权承担培训任务的学校只限于全国重点学校或水平较高的学校，如莫斯科大学、莫斯科商学院等。培训计划指出，实施的前三年内要聘请一定比例的外国专家担任培训师资。在会计专业设置上一直主张宽口径、厚基础。联邦教育部将会计专业正式编号定名为“0605会计核算、经济 分析 与审计”，它体现了较宽的专业知识面，受到学校师生和用人单位的欢迎。在“0605专业”下再按行业设若干会计专门化，本科生前两年在一起学习公共基础课程，三年级按专门化分流。近年来，俄罗斯财经院校根据市场经济的要求对会计专业课程体系进行了内容更新，在实现与国际惯例靠拢的同时，注意保留自己的特色。如会计专业课程体系由三部分组成：会计核算课程，审计学课程，经济活动分析课程。属于会计核算和审计学这两部分的课程基本上是按照通用的国际会计标准开设的；属于经济活动分析 理论 与实务研究的部分，在会计课程体系改革中，仍然将其保留，并对其内容进行更新，这样既符合国际会计专业教育的现代化要求，又体现了俄罗斯会计专业教育的传统特色。