会计理论论文我国会计准则的制度变迁分析.doc

我国会计准则的制度变迁分析 我国会计准则的制度变迁分析 邱志珊1，2(1.云南财经大学会计学院，云南昆明650221;2.云南大学经济学院，云南昆明650091) 摘要文中引入新制度经济学的一个基本原理制度变迁理论对我国会计准则变迁进行了分析。我国的会计准则变迁是强制性、渐进式和被动式的。当前，我国会计准则变迁中存在制度供给不力、带有计划经济的“路径依赖”和“体制锁定”、知识存量的积累不充分和技术创新迟缓以及制度执行失范和制度间制约机制不健全等问题。为此，必须在政府重视和规范管理的前提下，采取切实有效的措施，继续深化会计制度改革。 关键词会计准则;制度变迁;强制性变迁;改革 中图分类号F230文章标识码A文章编号16715136(2010)02005903 改革开放三十多年，中国的经济体制发生了根本性变革，与之相适应的会计规范体系也在不断地改革和完善之中。1992年颁布、1993年实施的企业会计准则，宣告了会计准则计划规则时代的终结，市场规则时代的开始。尽管上述制度和准则并没有完全脱离计划经济的色彩，但以此为起点，我国会计准则进入一个沿着市场化方向行进的持续改革发展时期1。历经十多年的发展变迁，为适应新的经济形势，至2006年财政部修订并发布了新的基本准则和38项具体会计准则，并于2007年1月1日起执行。我国会计准则实现了与国际会计准则的基本趋同，会计准则的发展进入了一个新的历史阶段2。 一、我国会计准则变迁的基本特征分析 (一)我国的会计准则变迁是政府主导型的强制性变迁 制度变迁的主体是政府，各项会计准则制度都是在政府的设计和推动下逐步到位。我国的会计准则是由财政部会计司制定，并且国家制定了会计法、注册会计师法和公司法等法律、法规来保障其在企业间的实施。 (二)我国的会计准则变迁是渐进式的变迁 所谓渐进式的变迁是过程相对平稳、没有引起较大的社会动荡的变迁。具体到会计制度变迁，就是指新旧会计准则的衔接较好，变迁轨迹平稳3。1992年，中国在颁布了企业会计准则的同时，保留了十三个行业会计制度，就是为了使新旧会计制度之间能有序、平稳地过渡。 (三)我国的会计准则是被动式的变迁 从社会经济整体制度结构看，会计准则的变迁常常滞后于其他制度的变迁，是被动地适应其他制度变迁而发生的变迁。中国的经济体制改革，特别是涉及企业的改革必然要求会计进行相应的改革4。会计核算规范完全由国家制定。如果经济环境发生了改变，则须改革以会计准则为主要手段的的核算规范体系。由此可以看出，我国会计准则变迁发生在经济体制改革和企业制度改革之后，是被动式的变迁。 二、我国会计准则变迁中存在的问题 (一)制度供给不力 会计准则供给是政府部门强制或按政府意愿进行的会计准则制定和实施活动的总称。我国市场经济发展的时间不长，还不够成熟和完善，在向市场经济转变的过程中，多年的计划经济体制的残余仍然或多或少地存在并影响着社会经济的发展。在经济发展的过程中，出现了许多新现象、新特点，许多特有的经济业务不断涌现，由此引发出许多特殊的会计问题，如上市公司较为频繁的资产重组、资产置换、交互持股等。这些问题客观上要求会计规范加以解决，而现实中却缺乏相关的会计准则，即会计准则供给不足5。因此，会计准则的制定工作日趋复杂，实际工作中出现的问题难以一下子全部解决，一段时期内，“救火式”的会计准则制定方式仍不可避免。这说明会计准则供给不足的现象还将继续。 (二)制度的“路径依赖”理性经济人选择不利制度的现象被称为“诺斯悖论”，这种现象的存在并不说明这种制度的合理性。 比如我国选择的国家资源分配制度、财产制度和户籍制度都是“诺斯悖论”的具体体现。这些制度不合理，为什么又能长期存在呢?诺斯认为这是一种“路径依赖”，即在制度的变迁中，存在着一种报酬递增和自我强化的机制。他认为“人们过去的选择决定了他们现在可能的选择”。如果初始选择的方向是正确的，制度变迁就可能进入良性循环，如果初始的选择方向出现偏差，制度变迁就可能沿着错误的路径往下滑，还有可能被锁定在低效率的状态下6。我国会计制度改革也具有“路径依赖”特征。一是初始的制度选择提供了强化现存制度的刺激和惯性，因为沿着原有的制度变化路径和既定方向往前走，总比另辟蹊径要方便得多。二是既得利益集团要巩固现有制度，反对或拖延进一步改革，即使新的制度比现有的制度更有效率。 于是初始改革倾向为后续改革划定范围。这是我国改革开放后会计制度的安排总是带有计划经济痕迹的重要原因。 (三)意识形态刚性强化了“体制锁定” 按照新制度经济学的观点，一种无效的制度安排之所以得以维持，原因在于统治者的偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治、利益集团冲突以及社会科学知识的局限7。我国的会计制度创新，这五个方面的因素都在起作用。一是政府的偏好和有限理性及官僚阶层。一直以来，中国政府对社会稳定和政治稳定有偏好，且由于计划经济在积累社会财富、进行建设方面的优势和过去的成效，加之对市场经济的疑惑和经验不足，官僚阶层内含的信息不对称与行政指令的偏好，使政府对计划型制度具有强烈的依赖性，而社会科学知识的局限又强化了这种“路径依赖”与“体制锁定”8。二是传统体制长期运行所造就的既得利益集团，为了分享垄断权利与垄断租金，必然维护已有的制度安排。这种既得利益集团的存在，加大了制度变迁的成本。所有这些对会计制度创新的有效性提出了怀疑，构成了对会计制度创新的意识形态刚性。 (四)知识存量的积累不充分，技术创新迟缓 知识存量对制度变迁的影响，体现在多个方面。 如果现有的知识存量能提供一个有关制度环境、各种可能的制度安排及其功效的详尽、透彻的知识，这将为制度创新集团提供一个有效的依据，为其进行制度创新决策特别是具体选择何种制度安排时提供帮助。自新中国成立以后，我国实行的是传统计划经济体制下的前苏联模式的统一会计制度，这一制度与市场经济体制下的英美模式的会计制度差距很大。所以，我国会计无论理论界还是实务界对新的会计制度、准则的知识准备不足，影响了会计准则变迁的效果。知识存量对制度变迁的影响，还表现在制度的推行方面9。 如果一项制度在推行过程中，各执行人员(机构)或被约束人员(机构)具有与制度相同或相近的知识，这必将降低或减少新制度被采纳、应用的阻力，制度执行的成本也会因此而大大降低。由于中国实务界缺乏与现行会计制度、准则相适应的知识，导致了推行不力。 制度创新主要有两个源泉:一是创新主体的推动;二是技术创新的推动。可见，制度创新与技术创新有着紧密的联系，制度创新是在技术创新的扩散和推广中形成，而技术创新又是以一定的制度安排为基础的，并对下一轮制度创新提出新的要求，推动制度的进一步变迁。我国会计准则领域，技术创新较迟缓，这在一定程度上影响了制度的调整与创新。 (五)制度执行失范和制度间制约机制不健全 会计准则实际上确立的是一项产权制度，这项制度界定了信息使用者(主要是投资者)对会计信息的产权以及相关法律关系。但在现实生活中，信息提供者(主要是上市企业)屡有侵权行为，即存在企业会计造假、会计信息失真现象，严重地损害了信息使用者的权益。究其原因是没有有效地执行会计准则，并且，我国监管部门对于企业的会计违法侵权行为往往重视不够、规范欠力度、执法不严，一些地方部门甚至为了局部利益包庇纵容，违法不究。此外，我国审计制度缺乏独立性。审计制度是检查会计准则实施与否、监督会计行为恰当与否，以保证信息披露的公允性的约束机制。审计结果的公正性有赖于审计过程的独立性。而我国的社会审计过程并非独立，究其原因:企业既作为被审计者又充当委托人。上市企业的双重身份直接损害了审计过程的独立性。 三、我国会计准则变迁的策略(一)实现强制性制度变迁与诱致性制度 变迁相结合会计准则是一种保障会计经济主体利益、激励经济主体积极性和实现资源有效配置的制度安排，这种制度是以法律(或准法律、或公认)的形式做出的一些规定，而且是通过强制性的形式实现的。但企业有自己的利益偏好，按照资源有效配置原则，合理制定具体的会计规则并实施，以实现其利益的最大化，是企业的正当权益10。所以，会计准则的制定，也应该考虑具济主体的利益，且由于交易费用的存在，会计准则的变迁须做到强制性变迁与诱致性变迁的相互结合、相互补充。当前，我国政府已对会计改革做出了整体规划和统一布置，将来的会计准则变迁可以借鉴英美的准则制定模式，由民间职业团体自行或者在政府的授权监督下来制定具体会计准则。即应确立“通用会计准则由政府或其授权机构制定，经营者即企业享有剩余会计准则的制定权和通用会计准则的选择权，民间独立审计机构具有会计准则的制定与执行的监督检查权”的基本模式，以实现会计准则制定变迁的权力分享和制衡机制，提高准则技术水平，增加准则供应量，降低准则的运作和执行成本，达到会计准则经济效果的帕累托优化。 (二)会计准则创新的路径选择如果说原来会计制度创新对计划经济时代的制度有着强烈的依赖，也就是初始的制度决定了制度创新的路径，从而导致了某些制度的严重短缺和制度执行的严重失范。那么将来的会计准则创新，其初始制度的选择必须摆脱当前的制度缺陷。为此，要把握三个方面:一是新路径的选择必须以市场经济为背景，摆脱原有的“路径依赖”。二是新路径的选择必须体现制度的经济效率，把经济效率放在重要位置。三是新路径必须设置动态修正机制，不断矫正路径偏差，避免再度出现“体制锁定”，使会计制度创新沿着市场经济要求的目标前进。 (三)打破意识形态刚性，突破“体制锁定” 在计划经济体制下，统一会计制度曾有过它的历史作用，但在当前建设社会主义市场经济的新环境下，如果依然沿袭原有意识形态、坚持原有意识形态理念结构，制度创新又会出现新的“体制锁定”。因此，必须打破原来旧体制下的观念，构建适应市场化、贸易自由化和经济全球化的会计准则。 (四)不断增加知识存量，推进技术进步 人们(包括致力于创新的行动集团和受所要创新制度约束的集团)对所要创新制度认识的不断进步，将会降低制度变迁、创新的成本。具体到会计准则变迁，就是说会计准则知识的存量在相当程度上决定了会计准则变迁的方式和内容，有关会计准则知识的进步，将会推动原有制度的修订和新准则变迁的发生。 所以为了更有效地进行会计改革，会计实务界应不断学习新知识、新技能，接受再教育，高等院校、理论界应加紧研究新问题，并积极向先进国家借鉴、交流，积累起充足的知识存量。同时，还必须通过技术创新来为制度创新提供机会、空间和动力。只有把制度因素和知识、技术因素结合起来，当前的会计准则变迁才能取得理想的结果。 (五)完善制度制约机制，强化监督，尽力减少制度执行的失范行为 一是要强化制度间的相互配合，即改革要综合进行，在主要制度创新的同时，配套制度的改革要同步进行，避免相关制度之间缺乏制约机制。二是对制度执行失范要严厉打击，避免因某些制度执行失范而引起各种制度相继执行失范的“示范效应”11。制定会计准则的关键是贯彻和执行，在我国当前，强化会计准则的执行机制显得尤其重要而迫切。因此，在加快我国会计准则的制定和完善工作的同时，应强化会计监管，确保会计准则制定发布后得到有效的实施。在这一点上，我们要严格按照会计法以及其他有关法规的规定，做好各项会计监管机制的建设，强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度，发挥会计监督三位一体的整体功效;界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和范围，合理分工、落实责任、形成合力;做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以真正起到惩戒作用。 参考文献1林毅夫.关于制度变迁的经济学理论:诱致性变迁与强制性变迁M.上海三联书店，1994.2(美)R·科斯，A·阿尔钦，D·诺斯等.财产权利与制度变迁产权学派与新制度学派译文集M.上海三联书店，1994.3卢现祥.西方新制度经济学M.中国发展出版社，1996.4汤云为，钱逢胜.会计理论M.上海财经大学出版社，1996.5(美)罗伯特·W·英格拉姆.财务会计M.中国社会科学出版社，1997.6陈信元，金楠.新中国会计思想史M.上海财经大学出版社，1999.7(德)柯武刚，史漫飞.制度经济学M.商务印书馆，2000.8刘峰.会计准则变迁M.中国财政经济出版社，2000.10(美)斯蒂芬·A·泽弗，贝拉·G·德兰.现代财务会计理论问题与争论M.经济科学出版社，2000.11林钟高，赵宏.会计准则经济论纲M.立信会计出版社，2001.