会计理论论文公允价值计量的借鉴与选择.doc

公允价值计量的借鉴与选择 公允价值计量的借鉴与选择 晋自力（上海电力学院经济管理系，上海200090） 摘要：根据财政部新颁布的新企业会计准则的相关内容，借鉴美国财务会计准则公告公允价值计量的主要内容，为不断丰富和完善我国公允价值计量提供了一些改进建议：建立与公允价值计量相适应的市场环境；完善公司治理结构，发挥报表使用者以外的其他监督主体的作用；建立公允价值计量准则及其框架体系等。 关键词：会计准则;公允价值;历史成本一、美国财务会计公告公允价值计量的主要内容 计量属性是随其计量对象内涵的变化而不断演变的，公允价值是计量属性随资产内涵发展演变到一定阶段的必然产物。众所周知，资产是一个不断发展的概念，20世纪80年代以前的会计理论都倾向于从成本的角度来理解和界定资产，当时的资产一般都是指企业通过实际交换行为所取得的实际资产或通过一定的薄记规则而形成的账户借方余额。这种计量对象的成本特性体现在计量属性上就是历史成本计量模式的建立及广泛运用。但随着时间的推移，会计所处的具体经济环境发生了极大的变化，会计学界不断创新并开始大量吸收经济学的概念精髓，20世纪80年代以后，资产的定义几乎完全摒弃了原有重视成本的倾向，无一例外的强调资产的未来服务潜能，即未来经济利益，由此就产生一个新的问题，即计量属性必须体现出计量对象“未来经济利益”这一根本属性。而无论是历史成本或其改良模式（重置成本、现行成本）都无法很好的体现计量对象这一根本属性，也就无法解决资产面向过去（或现在）的定量（资产计量）与其面向未来的定性（资产定义）之间的矛盾。为解决这一矛盾，会计理论界及实务界都进行大量艰苦卓绝的研究与尝试，公允价值正是在这样的背景下应运而生的。国际会计准则委员会（IASB）早在2005年9月就开始了“公允价值计量”准则的研究和制定工作，而作为一直热衷于公允价值计量研究和应用的美国会计准则委员会（FASB）更是在经过三年多反复研究和讨论之后，于2006年9月15日发布了单独的第157号财务会计准则公告公允价值计量（SFAS157）。本准则的发布对财务会计理论和实务将会产生深远影响,极大地推动财务会计计量的改革和发展。其主要包括以下几方面的内容： 1.关于公允价值的定义 在SFAS157中，公允价值被定义为：会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。公允价值计量是针对特定的资产或负债，因此在计量时应考虑资产或负债的特点，比如，资产（或者负债）的情况、位置以及使用（或销售）的限制。它阐明了这样一个原则：公允价值应该基于市场参与者所采用的对资产或负债进行定价的各种假设之上。为了巩固这一原则，准则还构建了一个“公允价值层级”（fair value hierarchy），将用于展开上述假设的信息的优先次序进行排序。位于公允价值层级中最高优先地位的是活跃市场中的报价，位于最低优先地位的是不可观察的数据，例如报告实体自己的内部数据。在新准则下，公允价值计量将按照公允价值层级中的不同级别进行分别披露。2.关于公允价值计量的框架在SFAS157中，公允价值计量的框架体系包括：公允价值的初次确认、评估的方法、评估方法所需的资料（inputs）、公允价值层级（fair value hierarchy）以及询价和报价为基础的资料（inputs）。相对于以前的做法，它有如下的改进：（1）它强调公允价值是以整个市场为基础计量的，而不是基于个别的会计主体，即市场参与者假设。（2）它强调市场参与者假设包含风险因素，这些风险有评估方法固有的风险和评估资料固有的风险。（3）它强调市场参与者假设包括因资产销售（或使用）限制的影响。（4）它强调负债应包括不执行风险。（5）该准则使用资产评估的三种常用方法：成本法（cost approach）、收益法（incomeapproach）和市场法（market approach）3.关于公允价值的披露在SFAS157中，关于公允价值披露的具体要求如下：（1）对于在初次确认随后的会计期间内继续使用（或存在）的资产或负债的公允价值计量，报告主体应分别在中报和年报中针对每类资产或负债披露如下的信息：报告日的公允价值计量、公允价值计量采用的公允价值层级中的不同级别、使用重要的无法观察的资料的信息时的所有的损益以及购销事项、对于每期所有实现的和未实现的损益、公允价值计量的评估方法以及变动（仅限年报）等。（2）对于在初次确认后终止使用（或存在）的资产或负债的公允价值计量，报告主体应分别在中报和年报中针对每类资产或负债披露如下的信息：报告日的公允价值计量及缘由、公允价值计量采用的公允价值层级中的不同级别、公允价值使用的重要的无法观察的资料、公允价值计量的评估方法以及变动（仅限年报）等。4关于其他事项衍生产品的计量该准则认为，对于衍生产品的公允价值计量，公允价值应该反映所有市场参与者交易中的价格而不仅仅是公司的模型定价（mark-to-model）价值。此外它还要求，如果会计主体利用不可观察的数据进行公允价值计量，应增大这些事项对于收入影响的披露力度。二、我国公允价值计量的现实选择 1.建立与公允价值计量相适应的市场环境公允价值是在存在活跃市场交易的情况下，基于交易而产生的交换价格。然而，在美国会计准则、会计制度以及会计实务中，公允价值的实际应用却大大超出了交易范围，它不仅仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的。某些时候，资产或负债即便是有交换并形成了一个交换价格，也不一定存在着活跃的市场和可观察的市场价格，而是基于交换双方对资产（或负债）的价值有着相同或相近的评价，通过讨价还价达成一致意见而形成的，上述价格的形成过程中存在一个共同的特征，即都加入了非市场的评价。可见，公允价值就其目的来说，本应是寻求一种客观的价值（即使用价值），然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现，而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。与美国相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进，但在我国现阶段相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，公允价值的确认难免出现“显失公允”现象。要改变这种状况，就必须改善与公允价值应用相关的市场环境,如健全生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及完善专业评估技术等。 2.完善公司治理结构，发挥报表使用者以外的其他监督主体的作用相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表提供更为相关的信息方面存在优越性，但因为其具有不确定性、变动性，使其难以满足会计信息可靠性的质量要求。对于报表使用者与报表编制者来说，由于公允价值信息的获取存在不确定性，致使与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性，信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话，对公允价值的估计相当于给了报表编制者提供了很大的操纵机会。3.建立公允价值计量准则及其框架体系目前我国涉及公允价值的相关准则较为普遍,但是分布较为零散,缺乏系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系。随着我国资本市场不断成熟,新的金融工具不断涌现,传统历史成本计量的弊端已严重制约着会计信息的决策价值和会计行业的发展,以公允价值计量为代表的计量属性是会计计量改革的方向。在此背景下,理论界应深入研究美国和国际会计准则委员会的有关公允价值的准则,在充分考虑我国国情的前提下,尽早制定出一个具有操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南。这个具体准则或应用指南应对公允价值计量的细节问题予以明确规定和详尽说明。如对现值技术的操作,应尽可能详尽地规定现值的确认、计量问题,应明确规定什么情况下使用现值,什么情况下以使用现值为首选,对折现率的选择以及折现方法的选择也应明确规定。再如,对于公允价值的定性和定量给予一个明确的标准,操作上尽量规范,尽量减少主观判断,以便于会计人员进行实务操作。4.提高企业管理者和会计从业人员的职业道德水平和职业素质公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断,提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手（:1）加强职业道德建设,强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务;同时,切实加强诚信建设,保持职业良知,牢固树立务实求真的职业操守,从根本上消除虚假现象的发生。（2）通过后续教育加强业务培训,帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之,合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是正常使用公允价值计量的前提,会计人员素质的提高公允价值计量质量的保证。参考文献：汪祥耀等.与国际财务报告准则趋同路径选择与政策建议M，上海：立信会计出版社，2006.财政部.企业会计准则M.北京：经济科学出版社，2006.3高鹤.新会计准则:给公众更透明的信息N.中国财政报,2008-05-23.