会计在公司治理中的角色.doc

郑州大学毕业论文题 目（小二黑体）：×××××××××× (小二宋体) 指导教师（小二黑体）：(小二宋体)职称（小二黑体）：(小二宋体)（以下为小三宋体加黑）学生姓名： 学号： 专 业： 院（系）： 完成时间： 2011年 月 日（小二黑体）目 录摘 要3SUMMARY3一、企业组织的变迁与现代会计的形成3二、公司治理的基本问题4三、公司治理中的会计角色6四、会计角色在不同公司治理结构模式中的差异性8小结12参考文献13会计在公司治理中的角色摘 要近年来,上市公司的治理成为企业改革的又一个热点话题,其中,财务信息失真问题引起社会愈来愈多的关注,会计也成为人们非议的焦点。本文要厘清的是会计在公司治理中真正的角色和地位是什么,以便正确发挥会计在公司治理中的作用。本文认为,会计在公司治理中所扮演的角色为:一方面,财务会计和审计作为一个信息系统,在减少信息的不对称方面起着重要的作用;另一方面,管理会计与内部审计为监督合约条款的实施,保障合约的有效运行也发挥着重要的作用。关键词：公司治理会计反映控制SummaryIn recent years, corporate governance has become an enterprise to reform a hot topic, one of, the financial information distortion problems aroused more and more attention, also becomes the people the focus of criticism accounting. This paper is to clarify the accounting in the management of a company the real role and status of what is correct, so that accounting to play a role in corporate governance. This article thinks, accountant in the management of a company 's role is : on the one hand, financial accounting and audit as an information system, to reduce the asymmetry of information plays an important role; on the other hand, management accounting and internal audit to supervise the implementation of the contract terms of the contract, guarantee the effective running of also plays an important the role of.Key words: Corporate governance Accounting Reflect Control一、企业组织的变迁与现代会计的形成会计的发展是和经济发展、尤其是企业组织的发展紧密相连的。会计和企业组织的发展可以划分为相互对应的三个阶段(石本仁2000):第一阶段,以自给自足、家庭经济为主的生产组织形式所对应的简单刻记和单式簿记的会计,我们可以称这一时期的会计为古代会计。严格来讲,这一时期的会计并不是真正意义上的会计,它同统计、算术是混合在一起的,还没有完全独立出来自成一体。会计的诞生是在企业发展的第二个阶段,这就是与独资、合伙及萌芽状态和发展时期的股份制企业对应的复式簿记和传统会计,这时会计才有了自己独特的记录计量方法和计量体系。这一时期会计的基本特征为以复式簿记(主要为借贷记帐法)为记录手段,以历史成本为计量属性,以权责发生制为计量基础。现代会计则是企业发展进入第三个阶段而产生的,它是在现代股份公司发展成熟后而逐步形成的。除了具备传统会计的一些基本特点外,现代会计的一些主要特征还有形成了以对外提供财务报告为主的现代财务会计和以企业内部经济决策为主的现代管理会计两大分支,公认会计准则为会计核算的基本规则,对外财务报告必须经过严格的独立审计,企业内部设立了越来越严格和科学的内部审计和控制制度,等等。应该说,现代会计就是现代公司会计,是围绕以现代股份公司为对象而建立的、直接为现代股份公司服务的会计。现代公司由于两权分离而产生公司治理,现代会计或者说现代会计模式在很大程度上是因为公司治理的需要而逐步形成的。本文下面将先讨论公司治理的基本问题,然后重点论述会计在公司治理中所扮演的角色以及不同国家公司治理结构形成的各具特色的会计模式,最后将对本文进行小结。二、公司治理的基本问题由于公司制的存在把资本的提供者(所有者)和人力资本的拥有者(管理者)有机的结合起来,形成一种社会分工,使社会资源得到了最佳配置,但由此也带来如下一些问题:如何确保资本所有者的利益不被经营者侵害?又如何促使经营者积极努力地工作,最大限度地发挥其创新才能?在考虑所有者利益的同时又兼顾到公司其他利益相关者?这些都是两权分离后不可回避的问题。对上述问题的解决,就是目前国内外一直关注和研究的一个课题公司治理。所谓公司治理(corporate governance)或公司治理结构是治理结构中的一种形式,是公司内外部的一种契约或制度安排。按照OECD在公司治理结构原则中的定义:“公司治理结构是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。公司治理结构明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布,诸如董事会、经理层、股东和其他利害相关者。并且清楚地说明了决策公司事务所应遵循的规则和程序。同时,它还提供了一种结构,使之用以设置公司目标,也提供了达到这些目标和监控运营的手段”。也就是说,通过公司治理结构的安排,使因两权分离产生的目标差异所造成的效率损失(交易或代理成本)尽可能降低,把这种损失控制在最低限度。公司治理既包括外部治理通过竞争的市场所实现的,如产品、劳动力和资本的竞争市场,这种治理也称为公司的间接控制;而人们经常提到的公司治理往往指的是内部治理所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排,又称直接控制。应该这么说,外部治理是内部治理的前提条件,如果没有市场提供充分的竞争和充分的信息,单纯依靠公司的内部治理进行有效的监督和激励是不可能的。与外部治理相比,公司内部治理只是派生的制度安排。充分竞争的市场包括经理市场、产品市场和公司控制权市场以及外部审计等。内部监控机制主要包括董事会监督机制、监事会监督机制、持股大户(如我国的法人持股)的监控机制、主银行制和企业内部的审计监督等。具体而言,公司治理涉及到三个方面的内容:一是企业控制权的配置和行使;二是对董事会、经理人员和工人的监控以及对他们工作绩效的评价;三是激励方案的设计和推行(钱颖一,1995)。公司治理的这三个方面,直观地讲,就是对权责利的一种安排。权力是经营者履行受托责任的前提。由于代理合约的不完善,对权力如何配置和使用不可能完全在合约中全面规定,因而合约以外的剩余控制权的分配就成为权力安排的一个核心内容。一般而言,剩余控制权是在所有者和经营者(包括职工)之间进行分配的,企业控制权的配置和行使取决于其产权性质。在独资及合伙企业中,企业所有者拥有全部的企业控制权,而在股份公司中,由于两权的分离,所有者和经营者共享公司的控制权,其分享程度同股权分散程度成反比,即股权集中度越高,所有者享有的控制权就越大,反之,就越少。利益的分配是激励的一个基本手段,这里的利益不光是一种金钱报酬,它包括除金钱外的荣誉、地位、成就感等,由于所有者已经从经营者的角色中渐渐退位,生产监督则完全由职业经营者来担任,为了提高经营者的积极性,剩余权益的分享就在所有者和经营者之间进行。责任是经营者必须承担的任务,是联结权力和利益的纽带,同时也是公司治理的一个核心。如何计量经营者履行受托责任的完成情况,这时会计的作用就凸现了。会计的一个核心目标就是反映经营者的受托责任履行情况的,它通过对一个企业的财务状况、经营成果、现金流动信息的揭示,来对经营者的业绩进行评价;同时会计的控制职能是维护一个企业资产安全、提高资产使用效率的基本手段。因此,一个好的会计信息系统,能把权责利三者有机结合起来,使得公司治理结构的安排充分发挥其效率,从而促进公司运行的良性循环;反过来,一个信息失真、失控的会计信息系统,就很可能导致经营者动用手中的权力获取不正当收益而不承担相应的责任,最终受损的却是投资者和债权人,这样的直接后果,就是公司陷入困境和破产倒闭,如果这形成一种普遍现象,还会造成以现代公司为基础的整个市场经济运行的混乱。三、公司治理中的会计角色上面提到,公司治理的三个方面中,会计是联结权力和利益的纽带,是公司治理的一个核心。而上述各种具体的内外部治理机制中,要取得有效的结果,关键还要看双方信息掌握的程度,即要尽可能地减少信息的不对称性,以使所有者、债权人等掌握更多的信息。“基于企业是若干契约的结合这种观点会计在制定契约的条款以及在监督这些条款中发挥着巨大的作用”(瓦茨齐默尔曼,1986)当委托-代理关系建立时,即签约时,委托代理双方的信息是对称的(完全信息);但签约后,代理人选择行动(如工作努力不努力),“自然”选择“状态”(the state of the world)(即环境变化是不确定的,或者说是不可控的);代理人的行动和自然状态一起决定某些可观察的结果;委托人只能观察到结果,而不能直接观察到代理人行动本身和自然状态本身。委托人面临的主要问题就是如何设计一个激励合同以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。这里有个基本的假定,即代理人的结果是可观察到的。这样,财务会计就充当这一角色,即借助会计的反映职能,通过对一个企业的财务状况、经营成果和现金流量信息的揭示,来对经营者的业绩进行评价,从而反映经营者的受托责任的履行情况。财务会计的基本产品是财务报告,财务报告作为对经营者的一份业绩评价,犹如经营者的总结报告,所以,出具这份报告的人只能是经营者自身,而不能是他人,当然这份报告通常是经营者通过专业会计人士在其授意下来完成的(1),也正是财务报告的这一属性,由经营者为主导编制的会计报告要取得公众的信任,就必须接受公认(注册)会计师的审核,以检查其编制是否符合统一的会计规范,现代审计产生的渊源也在于此。从理论上讲,为了确保财务报告的真实性,外部审计师(在本文中注册会计和审计师混用,下同)的聘请应由所有者(股东)而不是经营者来进行,从而避开经营者对审计师的控制。但在各国实际操作中存在一些差异:在美国,任何具有500个以上股东和资产在5亿美元以上的公司(当然包括上市公司)每年需要在SEC备案并向其股东提交经独立审计师审计的财务报告。从法律上讲,审计师应由股东会聘用,但在实际操作中则常常是由管理层做出选择,再由董事会及其审计委员会批准的。审计师的报告有时直接向股东提出,有时则直接向董事会提出,或两者同时进行。如果公司有审计委员会,则审计师事先就报告内容与审计委员会讨论,如对审计的领域、审计中可能出现的问题等进行讨论。日本把对年度报告进行审计的会计师称为会计监察人。法律要求,会计监察人的聘用得到股东会批准之前,由董事会提名并由监事会批准同意;会计监察人在向股东会提交审计报告之前,应向董事会及监事会提交报告;董事会决定会计监察人的报酬水平。但在实际上,会计监察人是由财务董事直接向总裁推荐的,一般情况下监事会并没有进行干预。审计师的作用在德国是针对公司的年度报告进行分析,判断其是否按法定要求真实地反映了公司的情况。审计报告有两种形式:一种是面向管理董事会和监事会的完整的审计报告;另一份是面向股东和贷款人的审计意见。而在过去,完整全面的审计报告通常只放在公司的办公室里供监事们开会时查阅,而现在,每位监事会成员都能得到一份这种完整的报告。从法律上讲,审计师由股东会聘用,但实际操作上通常是监事会提名,由股东会通过批准的(田志龙1999)。管理会计与财务会计分野于二十世纪五、六十年代。这一方面是由于现代公司日趋大型化、复杂化,要求管理精密化、科学化;另一方面,发端于二十世纪初的管理职业化到了六十年代达到一个高潮,在这一时期,美国以管理为终生职业的支薪经理阶层已成为现代大型企业管理阶层的主流(钱德勒1977)。管理的职业化使得管理进一步向科学化的方向发展,而管理科学化的一个焦点就是管理与会计的结合,具体表现在对生产成本的控制、企业生产经营的全面预算、资本投资的科学决策等。因而可以这样认为,促进管理会计形成和发展的生力军正是这些职业经理阶层(石本仁2001)。并且,管理会计随着管理科学的不断发展还在不断突破。随着全面质量管理和适时生产系统的出现,传统成本分配又向作业成本计算方向发展;随着经济的全球化,企业经营的多国化,跨国公司的大量涌现,战略管理会计和国际管理会计也适时出现;另外,随着人类社会进入知识经济的年代,人力资源管理也将成为管理的核心,人力资源会计又被推向前台。受托责任自帕乔利的复式簿记诞生以来一直是会计的核心或主题,它源于委托受托关系,并随着这种关系内涵的进一步明朗、深入与外在化而历经演进,经历了四个时期:(1)纯粹保管时期;(2)传统保管时期;(3)资产有效利用时期;(4)全过程时期(开始至结束时期)(Bimberg,1980)。前两个时期只需通过履行最低限度任务以完成保管功能来完整回报资本者的资源,在此揭示平衡表数据就足够了;第三时期在使用资产过程中要提供详细资料表明与计划相符程度,除了平衡表外,这一时期要求提供影响资产使用效率的数据以评价业绩;第四个时期与第三个时期的区别在于要提供资产使用过程更具弹性和灵活的数据,并允许代理人提供资产使用的方法、方针,也就是注重资产使用过程(AhmedBekaoui,1993)。因此,类似于外部审计是保证财务报表的真实和公允,内部审计则是为了加强对整个管理全过程的控制与监督。内部审计后来被管理审计、经营审计等来代替,它是“对组织中各类业务和控制进行独立评价、以确定是否遵循公认的方针和程序,是否符合规定的标准,是否有效和经济地使用了资源,是否正在实现组织的目标。”(索耶,1973)随着现代公司规模的日益膨胀,内部审计也显得越来越重要。通过内部审计的监督、评价、控制和服务职能,从而起到防护性和建设性的作用。防护性的作用是指通过内审的监督和控制活动,可以揭露和制约各种不道德和不规范的行为产生,防止给企业造成各种不良后果;建设性作用是指通过被审查活动的检查和评价,针对管理和控制中存在的问题和不足,提出富有促进性的意见和改进方案,以改善企业的经营管理,提高企业的经济效益。到20世纪40年代,美国内部审计制度形成,1941年,在约翰.B.舍斯顿的倡议下,成立了内部审计协会(2)从那时起,现代内部审计才真正建立起来,形成一个比较完善的职业的体系。由于内部审计主要是通过检查和评价企业的内部控制是否严密,来保证企业资产的使用效率和经营目标的实现,因而,内部控制成为衡量企业内部管理效率的一个重要方面,对内部控制最具权威的解释是1992年COSO委员会提出并于1994年修改的内部控制整体框架中的定义:“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。从某种意义上讲,目前所讨论的内部控制已经超越了内部审计,也超越了整个会计的范畴,COSO委员会主要是以美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、财务经理协会(FEI)、内部审计协会(ILA)、管理会计师协会(IMA)这些会计职业组织组成的;另一个值得注意的现象是COSO委员会的组成所涵盖的正好包括了财务会计、审计、管理会计和内部审计等现代会计的基本领域。一般面言,公司的内部审计人员同会计人员一样,是属于公司的正式职员,其职责是对公司的管理控制过程及系统进行审计,通常由管理层聘用,因而在很大程度上是受管理层牵制的。目前,在美国,这一现象开始发生变化,即内部审计师越来越多的向董事会中的审计委员会进行定期报告,由于审计委员会是由独立董事控制的,使得受管理层的牵制程度得以降低。四、会计角色在不同公司治理结构模式中的差异性 由于不同国家企业组织结构不同,治理结构不同,会计在各国公司治理中所扮演的角色也存在一定的差异。以美、德、日三国为例,美国公司治理结构的主要特点是:第一,美国公司规模庞大、垄断程度高,但其股权的集中度并不高,众多的小股民的投资基金是其股本的主要来源;第二,长期资本主要通过直接筹资方式,而不是通过银行中介的间接融资,投资银行和商业银行实行分业管理,银行在公司中无多大的发言权;第三,公司管理体制实行以董事会为核心的单会制,经营者享有很高的公司控制权。这样,美国公司治理主要依靠外部治理来完成(石本仁2000)。而在德国,其公司治理结构的特点:第一,公众持股公司少,公司最大股东一般是金融公司、创业家族、保险公司和银行等一些组织,股本集中度高,尤其是银行,是公司资本(股本和长期债权)的主要供应者;第二,德国公司治理中,董事会和监事会共同管理公司;第三,职工直接参与决策。公司治理主要由内部来完成。日本公司与德国公司的治理模式类似,其基本特点为:一是公司所有权与经营权分离程度较高,董事会具有很高的权威;二是法人之间相互交叉持股;三是各公司大都存在一个拥有公司多数股票的主银行;四是独具日本特色的职工持股、年功序列和终身雇佣制。这样,就决定了美国、德国和日本由于其股权模式的不同,导致这三国的治理模式各有特色。根据前述,我们大致上可以把公司治理分为以内部治理为主的公司治理结构和以外部治理为主的公司治理结构两种类型。前者的特点表现为,其资本来源比较集中,主要资本来自少数几个大股东、或银行、或其他法人组织等,公司控制权由大股东、银行、创业家族和经理人员联合控制,注重企业内部的监控,组织管理上既设最高权力机构董事会,又设监督控制机构监事会(要指出的是德国的监事会行使的职能相当于美国的董事会),二者相互牵制,互相约束。正是由于主要相关利益者都能参与公司决策或进行有效监督,这种类型的公司一般都选择内部治理。后者的特点是,其资本来源比较分散、股东人数众多,形成利益主体的多元化。由于股权的分散和社会化,不存在着某一个能左右一家公司的大股东,企业控制权就自然落在经营者手中,投资者在企业的控制中就会处于弱势,这就是美国哥伦比亚大学教授马克.J.洛所说的美国公司的“强管理者弱所有者”的现象。这样,经营者很容易成为企业的绝对控制者。与此相适应,公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的“单会制”,经理人员在公司控制中享有绝对的权威。由于众多分散的所有者(包括债权人)不能参与企业决策和有效监督公司经营管理,对公司的治理只能借助于股票市场、经理人市场等外部治理来实现。相应地,上述两种不同的公司治理结构的安排就会选择不同的会计模式。从会计目标来看,以内部治理为主的公司,由于资本来源比较集中,所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施,即采用“用手投票”的方式决定经理人员的去留,这样会计就要以随时提供经营者履行受托责任情况的信息为目标,以此作为所有者“用手投票”的依据,因而在以内部治理为主的公司治理中,反映受托责任就成为会计的基本目标。以外部治理为主的公司,由于其资本来源分散,社会化程度高,这些分散的股东无法对公司决策施加有效的影响,他们更多的是通过股票市场来实现他们的决策,这时,财务信息对他们的作用就是决定手中的股票是去还是留、是买还是卖,这样会计目标就以提供有用的决策信息为主。反映受托责任更多的是强调过去经营人员的业绩;提供决策有用的信息,则更注重公司未来的发展趋势。从会计管理体制来看,内部治理为主的公司,因为利益主体相对而言要少一些,集中一些,会计管理体制就容易选择集权的方式,如在会计规则制定上,以政府为主;在会计规范的形式上,以统一的会计法规和会计制度为主。而以外部治理为主的公司,因为利益主体的分散化和社会化,会计管理体制就会选择分权方式,在会计规则制定上,吸收多方利益成员参加;在会计规范的形式上,以灵活的会计准则为主。从会计信息质量特征来看,前者更注重信息的可靠性,即信息的真实性和可验证性,这也是同其反映受托责任、强调揭示过去经理人员实绩相关联;后者则更注重相关性,注重信息的预测价值,它同会计提供决策有用性的目标相联系,因为决策都是针对未来的,前瞻性的信息同决策最相关。从会计披露来看,比较而言,以外部治理为主的比以内部治理为主的公司,对信息披露的要求更严格。这主要表现在,以外部治理为主的公司对信息披露在信息的揭示范围上要广、揭示程度上要深。理由是以外部治理为主的公司所提供的信息是所有者进行决策最直接的依据,所有者对公司提供的信息的要求是越全越好,越详细越好,越及时越好;相反,片面的、过时的信息就会因决策失误给所有者带来巨大的损失。从会计监督体系来看,以外部治理的公司,由于其控制权掌握在经理人员手中,又无法对经理人员进行有效的监督,会计信息的真实性只能通过外部注册会计师审查来保证。所以,公司以外部治理为主的国家或地区,必须要有一支规模大、素质高、自律机制完善的职业会计师队伍,以确保会计信息的真实性,从而维护广大投资者和债权人的利益。现就上述两者之间的关系归纳为下表。小结第一、会计作为“当今公司治理结构的语言”(Joel Seligman,1993)日益发挥着巨大的作用。企业作为一个契约的结合体(Jensen and Meckling,1976),它包括签约、履约、计量和评价、再签约这一系列过程。在这一系列过程中,计量和评价的工作是由财务会计和审计来完成的,财务会计作为一个信息系统,它在减少信息的不对称方面起着至关重要的作用,它是企业作为一个合约结构得以运行的关键一环。另一方面,管理会计与内部审计为监督合约条款的实施,保障合约的有效运行如提供及时、可靠的成本与财务信息,维护资产的安全,促进企业经营活动的合理化、管理决策的科学化、加强信息交流与沟通等都发挥着重要的作用。第二、由于人力资本与其所有者的不可分离的特性,决定了是资本雇佣劳动,而不是劳动雇佣资本(张维迎1995),也就是说,在两权分离的状态下,所有权属于主导地位。因而,在公司治理中会计角色的定位在很大程度上是由所有者来决定的(3),会计的基本目标是为所有者服务的,如保护所有者的利益和向所有者提供决策有用的财务信息,真实地反映受托责任等。管理会计与内部控制的最终目的也是为了提高所有者财产的使用效率。所以,由股东(所有者)掌握审计师的聘用权,内部审计向股东大会(或监事会)或向独立于管理层的审计委员会负责等,就成为一种必然的措施。第三、产权结构(主要表现为股权的集中与分散度)在一定程度上决定了不同的公司治理结构,从而也部分的决定了一个国家的会计模式。会计模式是否成功的一个标准就在于是否能适应其公司治理结构、改善公司治理结构、促进公司的良性发展。由于世界经济一体化的趋势,目前各种公司治理结构在不断融合,各国会计也在不断相互借鉴、求同存异。然而,会计作为一种利益分配的尺度,关涉到一个国家切身利益,各国会计的差异是无法消除的,这一点,我们要有清醒的认识。论文完成时间：2011年10月18日参考文献1、瓦茨.齐默尔曼著.陈少华等译.1999.实证会计理论.东北大学出版社2、马克.J.洛.1994.郑文通等译.1999.强管理者弱所有者美国公司财务的政治根源.上海远东出版社3、钱德勒著.1997.重武译.1987.看得见的手美国企业的管理革命.商务印书馆4、钱颖一.1995.中国的公司治理结构改革和融资改革.见:转轨经济中的公司治理结构.北京:中国经济出版社5、石本仁.2000.公司治理与中国会计改革.广东人民出版社6、石本仁.2001.管理会计发展动因探究论影响我国管理会计发展的根本原因.广东财会,57、索耶著.汤云为等译.1990.现代内部审计实务.中国商业出版社8、田志龙.1999.经营者监督与激励公司治理的理论与实践.中国发展出版社9、张维迎.1995.企业的企业家契约理论.上海人民出版社10、Ahmed 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