浅谈企业重组中的所得税政策及税务处理问题论文.doc

经济管理学院2012届毕业论文 论文题目： 浅谈企业重组中的 所得税政策及税务处理问题 专 业： 会计学 班 级： 08级5班 姓 名： 丁珊珊 学 号： 06号 指导教师： 钟亚华 职 称： 教授 2012 年 06 月 10 日摘 要 随着社会主义市场经济体制的确立以及现代经济的发展，我国企业制度改革的进程快速提升，在这个过程中，为了建立现代化的企业制度，实现社会经济资源的优化配置，定会发生大量的企业重组行为。重组过程伴随着产权和大量的资金流转移，其中所得税的税务处理占有很重要的位置，现行的关于企业重组的所得税政策较以前而言，有了新的变化，正确把握这些新变化是进行所得税税务处理的前提，也是企业获得更利益的重要保障。 文章针对企业重组业务涉及的所得税处理问题，以及企业重组的所得税新旧政策进行了比较和分析，通过新政策的要求，如何进行所得税的税务处理做了进一步的解释说明，以达到企业资源的优化配置，贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济有计划按比例发展，增加国家的税收总量，促进国民经济的繁荣与发展。 关键词 企业重组 所得税政策 税务处理Abstract With the establishment of the socialist market economic system and modern economic development, China's enterprise reform process improved rapidly in this process will occur a large number of enterprises, in order to establish a modern enterprise system, to achieve the optimal allocation of the social and economic resources,restructuring actions. Restructuring process along with property rights and a lot of money flow transfer, which occupies a very important position in the tax treatment of income tax, the existing income tax policy on corporate restructuring than before, with new changes, the correct grasp these new changes to the income tax the tax treatment of the premise, the more the interests of an important safeguard. Articles deal with problems involving the income tax for corporate restructuring and reorganization of the old and the new enterprise income tax policies are compared and analyzed, the tax treatment of income tax by the requirements of the new policy, further explanation, in order to achieve the optimal allocation of corporate resources implementing the state's macroeconomic control policies, the national economy in a planned proportional development, to increase the country's total tax revenue, and promote the prosperity and development of the national economy.Key words Enterprise restructure; Income tax policy; Tax treatment 目 录中文摘要I英文摘要II目 录III引 言1一、我国企业重组中所得税政策的背景2二、企业重组的所得税新旧政策的变化2（一）征免税重组条件的变化2（二）企业合并与分立时免税重组在弥补亏损方面的变化3（三）债务重组征免税的变化4三、企业重组中新所得税政策对企业的影响4（一）减轻了重组企业的负担4（二）推进了国内外行业兼并4四、企业重组中的所得税的税务处理5（一）一般性所得税税务处理5（二） 特殊性所得税税务处理7（三）特殊性企业重组对支付资金的要求8结 论10注 释11参考文献12引 言20世纪90年代以来，全球第六次企业并购浪潮迭起，我国企业并购也逐渐步入高潮。会同全球化的经济背景，我国也在深刻推动企业的重组和产业整合。企业并购、重组所涉及的会计、税务等问题也日益突出。重组过程伴随着产权和大量的资金流转移，而税收作为企业重组过程中的一个重要部分，影响着企业重组的成败，有时甚至会成为企业重组的直接目的。所得税税务处理问题也成为现阶段的重点，新企业重组所得税政策的颁布，是所得税税务处理的依据，然而如何通过对新旧政策的比较以及方法的研究，对企业重组所得税的处理问题进行计算，是本文研究的重要内容。一、我国企业重组的所得税政策的背景2009年4月就企业重组业务的所得税处理问题，相关部门出台了新的政策，即关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知。该通知中的所得税政策与以前企业重组的所得税政策既有衔接又有差异。时隔一年，2010年1月1日起施行企业重组业务企业所得税管理办法。本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。此管理办法是为了更好的规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据企业所得税法及其实施条例，特别是根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）等有关规定而制定的。通知规定企业债务重组相关交易应按以下规定处理：（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。通知规定了特殊性税务处理的情况：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 该通知中的所得税政策与过去的企业重组的所得税政策有所不同，完善了企业重组中所得税方法计算等细节问题。二、企业重组的所得税新旧政策的变化（一）征免税重组条件的变化确认征免税的比例不同。新旧企业重组的所得税政策都有应税重组与免税重组的规定，但是二者在确认征免税的比例方面存在明显差异。以企业合并与分立为例，旧的企业重组税务处理是，合并或分立企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并或分立企业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值20的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按规定进行所得税处理。这方面的主要差异股权支付金额或者非股权支付额的对比对象发生了变化，旧政策是与股权票面价值进行对比，新政策是与交易支付总额进行对比，在企业合并存在商誉的情况下，这两个对比对象的价值量是不相等的。新政策以交易支付总额作为对比对象更符合实质重于形式的原则。新的企业重组所得税处理办法增加了反避税条款在新的企业重组所得税处理办法中，明确规定了企业重组必须同时符合下列条件的，才能适用特殊性税务处理规定，即执行免税重组规定：（1）具有合理的商业目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例；（3）企业重组后保持重组资产原来的实质性经营活动；（4）对价中的股权支付金额符合上述规定比例；（5）在重组中的原主要股东，在连续12个月内，不得转让股权。上述的第（1）和（5）条明显具有反避税倾向，而在旧的企业重组所得税处理规定中则没有该方面的明确意见。（二）企业合并与分立时免税重组在弥补亏损方面的变化新的企业合并与分立在弥补亏损方面的所得税政策是限额弥补。在企业分立方面的弥补亏损规定新旧企业重组政策没有差异，但是在企业合并方面的弥补亏损政策则存在重大差异。一是新的规定取消了递延弥补的做法，而是采用了弥补限额的做法；并且没有规定被合并企业的亏损是否超过法定的弥补期限。二是计算弥补亏损额的公式不同，新的做法将弥补限额与国债的利率挂钩，该做法体现了企业所得税法对新会计准则的尊重与协调，即税法尊重会计准则的资产负债观。（三）债务重组征免税的变化新旧债务重组方面的所得税政策差异主要体现在债权转股权方面。一是新的债务重组所得税政策规定，“如果纳税人符合特殊性税务处理规定的条件（即不符合避税条件），对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失；”而旧的债务重组所得税政策则规定没有将债权转股权的情况划分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，只是强调除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。二是在债务的应税重组中对符合特殊性税务处理规定条件的纳税人，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。而旧的债务重组在应税所得额处理则没有该方面的规定。三、新企业重组的所得税政策的影响 通知弥补了新企业所得税法中未就企业重组业务进行具体规定的空白，规范了企业重组业务中的税务操作行为。 （一）减轻了重组企业的负担 企业并购重组面临的最大问题就是所得税，根据通知的规定，企业重组的税务处理应区分不同的条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。“特殊性税务处理”,实际上就是“免税”政策。如通知中所称，“股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失”，也就是说对企业重组股权支付的收入不予确认，亦即免税。严格地说，这应该是特殊性重组的收益和损失可递延确认，因为企业后续对收购的资产进行再处理时，其所得仍需征收企业所得税。（二）推进了国内外行业兼并 通知规定的特殊重组标准同时适用于国内投资者和国外投资者，这不仅国内企业重组还将有助于推动跨境重组活动，税收优惠政策的支持将推进行业兼并重组，进一步调整产业结构，为我国经济可持续发展增强动力，此次新税则的出台对国内企业推进并购重组意义深远。 四、企业重组中所得税的税务处理企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其往往涉及增值税、契税、企业所得税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。（一）一般性税务处理1、 企业法律形式改变的处理企业法律形式改变的税务处理企业法律形式改变包括企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。企业法律形式改变事实上使资产流出原企业，应视为企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，依法计算缴纳所得税。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。例如，某企业原为公司制企业，现重组为个人独资企业，账面净资产为5000万元，重组日公允价值为6000万元，则原企业应当确认清算所得1000万元；新企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应当重新确认为6000万元。2、 企业债务重组的税务处理债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组实现了资产在不同法人企业之间的流转，因而应当依法计算缴纳资产转让收益所得税。1）以非货币资产清偿债务企业债务重组最常见的形式是以非货币资产清偿债务，在此种情况下，企业应当将其分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。例如，甲企业应收乙企业账款4000万元，双方同意乙企业以支付3000万元现金结清该项债权债务。在此债务重组中，乙企业资产增值1000万元（企业清算所得）需要按规定缴纳企业所得税。甲企业则确认债务重组损失1000万元。 2）债权转股权如果以债权转股权进行债务重组，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。例如，甲企业应收乙企业账款4000万元，转为对乙企业的股权，股权的公允价值为3000万元。那么在该合并中，乙企业取得债务重组收益1000万元，而甲企业的股权投资则按照3000万元作为计税基础。3、 股权收购的税务处理股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权收购实现了股权在不同纳税主体之间的流转，那么被收购方应当确认股权转让所得或损失，收购方取得股权的计税基础则应当以其公允价值为基础确定。例如，甲企业以5000万元为对价收购乙企业股权。乙企业股权的原始投资成本若为4000万元。那么在该收购中，乙企业股东取得机能权重组收益1000万元，甲企业购入股权按照5000万元作为计税基础。4、资产合并的税务处理资产合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。由于资产合并实现了资产在不同企业之间转移，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，而被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。例如，如果甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，公允价值为6000万元。乙企业股东收到股份支付4000万元，现金2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产增值1000万元（企业清算所得）需要按规定缴纳企业所得税，乙企业股东转让投资所得2000万元也需要按规定缴纳企业所得税。5、 企业分立的税务处理企业分立是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。“被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。”被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。由于企业分立实现了资产实质转移，所以，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；如果被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。例如，甲企业分立为乙企业和丙企业，分立后乙企业账面净资产为4000万元，公允价值（收购价格）为5000万元。则乙企业取得资产重组收益1000万元，其资产按照5000万元作为计税基础。（二） 特殊性税务处理对于企业合并和收购而言，尽管形式上实现了资产的转移，但是实质上对资产的控制关系的性质可能并没有发生改变，如母公司把自己的资产以子公司股份支付的形式，转让给子公司，并且根据纳税资金充足原则，应当允许当事方可以选择特殊性税务处理，暂时推迟确认资产转让所得。1、 特殊性税务处理的条件企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2、 在特殊性税务处理中，股权支付额不需要纳税符合上述条件的企业合并，并且被合并企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。例如，甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，现金500万元，则股权支付额占交易支付总额的比例超过了85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元（85%部分）不缴纳企业所得税。同时，双方股份置换（85%部分）也不确认转让所得或损失。3、 在特殊性税务处理中，非股权支付额仍然需要纳税符合在特殊性税务处理条件的重组交易，各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。例如，甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，现金500万元，假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：（500÷6000）×2000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本为3666.7万元（4000-500+166.7）。4、 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础仍然以被合并企业的原有计税基础确定特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。如上例，由于选择了特殊性税务处理，所以尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，合并后的企业只能以原账面价值5000万元作为接受资产的计税基础。（三）特殊性企业重组对支付资金的要求 资产收购时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85；企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；企业分立时，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85。在股权收购时，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85。 1、可选择特殊性处理方式 企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，可选择特殊性税务处理方式，但须符合一定的条件。此外，居民企业如以其拥有的资产或股权向其100直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计人各年度应纳税所得额。 2、特殊性重组申报双方需备案 企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 结 论通过以上多企业重组中所得税政策以及所得说的税务处理的研究，达到企业资源的合理利用，实现纳税人财务利益的最大化，有助于优化产业结构和投资方向的选择，提高企业的经营管理水平和会计管理水平，使企业获得更多的利润，在税收征管方面也得到更好的计划与实施。在经济快速发展的今天，对企业来说，税收成为企业的重要方面，在这方面更合理的筹划以及对所得税的税务处理，会使得企业在社会中更好的发展，同时也会增加国家的税收，促进经济的繁荣。注 释 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税200959号S.2009:3-5.谢克宝.企业债务重组的会计和所得税处理探析J.财会研究，2008:34-37.参考文献1 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税200959号S.2009:3-5.2中华人民共和国企业所得税法.中华人民共和国主席令第三十六号.2007:7-9.3中华人民共和国企业所得税法实施条例.中华人民共和国国务院令第512号.2007:7-8.4顾斌.论我国企业重组的税收政策J.对外经贸财会，2001(3):56-59.5申和林.企业资产重组过程中的会计处理和纳税筹划建议J.现代商业;2010(14):67-69.6王延明.所得税会计与纳税筹划M.上海财经大学出版社，2007-2(1):45-56.7何瑞文.浅析企业资产重组中的纳税筹划J.企业家天地，2008-2:23-45.8刘敏.企业并购中会计处理方法选择的纳税筹划新探J.会计之友，2008-9:68-78.9谢克宝.企业债务重组的会计和所得税处理探析J.财会研究，2008:43-50.10Ellentuck.Albert B.Laventhol and Horwath Small Business Tax Planning GuideM. New York:Avon Books,1988:45-78.