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房地产税收战略管理 一、税收筹划的意义税收筹划是指在法律许可的范围内合理降低税收负担和税收风险的一种经济行为。是纳税人或其代理机构在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。二、房地产纳税筹划的重要性和必要性房地产纳税筹划的重要性和必要性主要体现在以下方面：1、房地产企业作为不动产开发和经营的企业，具有投资量大，经营运转周期长，收益集中在中后期、经营流程复杂、纳税金额大等特点，为节税提供巨大潜力。2、房地产企业资产负债率高，对金融机构依赖程度大，据国家统计局统计，全国房地产开发企业直接使用金融机构资金（含按揭贷款）占全部开发建设资金比例达50%左右，拖欠占用施工企业资金占比22%，平均资产负债率为72%。为通过税收筹划缓解资金压力提供广阔平台。3、房地产开发牵涉面广，涉及相关行业多：进入90年代以来，该行业发展迅猛，涉及建筑业、建材业、建筑设备安装业、金融业、物业管理业以及政府等相关行业和部门，为纳税筹划提供了广阔的空间。4、房地产涉及税收品种繁多，纳税环节众多，计税复杂，国家调控弹性大，当今社会因为涉嫌纳税问题而被调查和破产的地产大亨屡见不鲜，为通过纳税筹划减轻税负和降低税收风险提供有利的支持。房地产纳税筹划应紧密结合企业自身情况并严格依法进行，做到"合法、合理、全面、具体"，遵循综合原则、经济原则、事前筹划原则、整体原则、具体情况具体分析原则。由于企业情况各异，因此房地产开发企业要细致分析国家宏观法律政策，充分掌握不同税收领域的政策差异、实地了解税务机关的税收信息，规范自身的业务流程，约束自身的涉税行为，优化自身的纳税方案，努力实现企业价值最大化和税收风险最小化。三、房地产纳税战略筹划途径和方法房地产企业要根据具体情况对投资来源、建设方式、经营模式等方面进行详细的战略规划和决策，战略管理决定企业的现在和未来，决定企业的成败与兴衰，然而税收是企业战略管理的重要组成部分。房地产开发的项目周期长，少则2年，多则5-10年，因此，房地产开发的前期战略规划就由为重要，因为企业的纳税行为的产生是由企业的经营行为决定的，因此税收筹划要贯穿企业的战略规划的全过程。针对房地产企业开发经营不同阶段，将税收筹划分为战略筹划、建设筹划、销售筹划和经营筹划四个方面，战略税收筹划是企业税收筹划的关键，决定企业整体税收筹划的成功的关键，决定企业整体税负的高低和税收风险的大小，本文主要从战略筹划的角度来介绍纳税筹划的途径与方法。1、公司组织形式的选择（1）内外资的选择2007年3月16日通过的新中华人民共和国所的税法，2008年1月1日起施行，内外资企业执行同样所得税税率，外资企业失去所得税优惠税率的竞争优势。但是，地方政府为了完成对外招商引资的任务，在土地挂牌交易时，人为设订条件，逼迫房地产企业成立假外资企业，同时，国家对外资房地产企业的资金的进出有严格规定，为企业的资金境内境外流动和企业的银行融资（企业的自由资金不得低于50%）设置了重要障碍，但外资企业仍享有城建税和教育附加费减免的优惠政策。因此，企业要在企业的融资成本、资金进出限制成本与税收优惠之间权衡利弊，作出合理选择。（2）子公司和分公司的选择子公司是由母公司投资成立的具有独立法人资格的纳税义务主体，独立承担税收法律的责任和义务，子公司有全资子公司和控股子公司之份，全资子公司与母公司之间转移资产不要进行视同销售处理，子公司的涉税风险不会转嫁到母公司。分公司是母公司成立的分支机构，不具有独立法人资格，母公司与分公司都要承担税收法律的责任和义务，分公司与母公司之间转移资产不要进行视同销售处理。分公司在成立的第一年形成的亏损可以抵消母公司或其他分公司的利润，减轻企业的所得税成本。但是目前大多数房地产企业选择成立子公司，一是地方政府要求成立子公司，完成其政绩的需要，二是房地产政策复杂，各地方颁布许多土政策，税收风险和政策风险比较突出。因此许多房地产开发企业为了规避政策性风险宁愿牺牲成立分公司带来的税收利益。（3）新建和并购的选择新建是指房地产企业在购买和开发项目之前，成立新的子公司或分公司，从事具体的经营业务。合并是指两个或两个以上的企业，依照有关法律、法规的规定，合并为一个企业的行为。包括新设合并和吸收合并。收购是指一个企业直接或间接收购另一个企业部分或全部股权。房地产开发企业获得土地主要有以下三种：一是从国家手中挂牌交易购买的土地，依法缴纳土地出让金及相关税费，二是从其他企业直接购买土地，缴纳土地出让金及相关税费。三是通过购并和联营间接获得土地。房地产企业从其他企业直接购买的土地，涉及的税种营业税、契税、土地增值税等。要考虑土地增值税与契税的平衡点，若土地增值额超过50%的，要分次交易，列如：甲房地产公司从政府购得一块土地，帐面价值500万元；乙公司与甲公司协商后，出价1000万元购买其土地，甲方缴税如下：营业税：1000*0.05=50万元，土地增值税：（1000-500*1.1）*0.4-500*1.2*0.05=160-30=130万元，乙方缴税如下：契税：1000*0.04=40万元。如果甲房地产公司成立丙投资公司，由丙公司以800万价格购入该土地，再以1000万元价格出售给乙公司。甲方缴税如下：营业税：800*0.05=40万元，土地增值税：（800-500*1.2）*0.3=60万元，乙方缴税如下：契税：1000*0.04=40万元。丙方缴税如下：营业税：（1000-800）*0.05=10万元，土地增值税：（1000-800*1.2）*0.3=12万元，契税：800*0.04=32万元；甲方可以节约税负130-60-12-32=26万元。房地产企业通过购并间接购买的土地，涉及的税种营业税、契税、土地增值税等，要考虑权衡双方的利益，达到双方共赢的局面。例如：甲房地产公司从政府购得一块土地，帐面价值500万元，公司注册资本500万元；乙公司与甲公司协商后，出价1000万元购买其土地，方案如下：方案1、直接购买甲方承担税负如下：营业税：1000*0.05=50万元，土地增值税：（1000-500*1.2）*0.4-500*1.2*0.05=160-30=130万元所得税：（1000-500-130）*0.25=92.5万元乙方承担税负如下：契税：1000*0.04=40万元。合计税负：50+130+40+92.5=312.5万元方案2、甲方转让100%股权给乙方甲方承担税负如下：所得税：500*0.25=125万元乙方承担税负如下：土地增值税：（1000-500*1.2）*0.4-500*1.2*0.05=160-30=130万元所得税：（500-130）*0.25=92.5万元合计税负：125+130+92.5=347万元方案3、乙方兼并甲房地产公司成立丙投资公司，土地以840万元价格买给丙方，丙方注册资本840万元，乙方花1000万元整体购买丙方，丙方注销。甲方承担税负如下：营业税：840*0.05=42万元，土地增值税：（840-500*1.2）*0.3=72万元所得税：840-500-72）*0.25=67万元根据国税发2000118号规定如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的帐面价值）20的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。丙方承担税负如下：契税：840*0.04=33.6万元。乙方承担税负如下：土地增值税：（1000-840*1.2）*0.3=2.4万元所得税：（1000-840-2.4）*0.25=39.4万元合计税负：42+72+67+33.6+2.4+39.4=256.4万元根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十七条规定外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。如果乙公司开发完毕后整体转让给总公司，其收购丙投资公司时形成的160万元商誉允许抵扣。合计税负：42+72+67+33.6+2.4= 217万元综合上述筹划方案，方案1实际按照市场规律，正常的纳税环节正常的纳税行为，买卖双方并没有得到税收筹划带来的利益。方案2甲方是获得税收筹划的最大利益者，但是甲方将其税负认为转嫁给乙方，造成整体税负的增加，使乙方成为最大的受害者，但是现实经济实践中，这种现象屡见不鲜，我个人更倾向于方案3，因为该方案统筹兼顾各方利益，使整体税负减轻化，双方共赢，使双方既是平等的税负承担者，更是税收筹划利益的共享者，更符合市场经济和谐发展的规律，但是该方案操作较复杂，需要双方的协商配合。2、经营方式选择一个大的房地产开发项目，其经营模式也是多种多样的，主要分为销售物业和自营物业两种，而许多房地产开发企业将两者混合开发经营，以实现利益最大化，但是这种经营的结果，大大提高企业税负，增加企业的税收风险，使企业的税收管理举步为艰。主要表现在以下几方面：一是普通住宅和非普通住宅不能有效划分，造成从高税率缴纳税款；二是普通住宅和非普通住宅成本不能独立计量，只能按照平均分担标准决定成本，造成企业税负加重；三是自营物业与销售物业混合，不能有效独立分开，加大税收筹划的难度和风险。四是房地产开发产业链单一，税收筹划的空间受到限制。例如：甲房地产公司从政府购得一块土地，土地面积100万平方米，土地成本200000万元，建筑面积200万平方米，分四期开发，建筑规划普通住宅140万平方米，高等住宅40万平方米，商业20万平方米。普通住宅建筑成本2500元/平方米，高等住宅建筑成本3000元/平方米，商业建筑成本4000元/平方米；普通住宅销售价格4000元/平方米，高等住宅建筑成本6000元/平方米，商业建筑成本8000元/平方米第一种情况：全部出售方案一：四期平均设计普通住宅、高等住宅、商业。总成本=140*2500+40*3000+20*4000=550000万元平均单位成本=550000/200=2750元普通住宅土地增值税：0万元（4000-3750*1.2）<0)高等住宅土地增值税：（6000-3750*1.2）*0.3*40=18000万元商业土地增值税：（8000-3750*1.2）*0.4-3750*1.2*0.05）*40=47000万元合计：18000+47000=65000万元方案二：五期开发，1-3期普通住宅，4期高档住宅，5期商业。普通住宅土地增值税：0万元（4000-3500*1.2）<0)高等住宅土地增值税：（6000-4000*1.2）*0.3*40=14400万元商业土地增值税：（8000-5000*1.2）*0.3）*40=24000万元合计：14400+24000=38400万元第二种情况：商业自营方案一：四期平均设计普通住宅、高等住宅、商业。无法整体转给商业公司运作，只能投资出租，如果商业公司是全资子公司不作为视同销售处理，但不能提折旧。经营或出租净收入按照500元/平方米/年计算，按10年计算。总成本：140*2500+40*3000+20*4000=550000万元平均单位成本：550000/200=2750元普通住宅土地增值税：0万元（4000-3750*1.2）<0)高等住宅土地增值税：（6000-3750*1.2）*0.3*40=18000万元商业经营所得税：500*40*0.25*10=50000万元合计：18000+50000=68000万元商业出租经营所得税=500*（1-0.12）*40*0.25*10=44000万元.商业出租房产税=500*0.12*40*10=24000万元合计：18000+44000+24000=86000万元方案二：五期开发，1-3期普通住宅，4期高档住宅，5期商业。商业部分土地由商业公司购买，采取代建形式。按照500元/平方米/年计算，按10年计算。普通住宅土地增值税=0万元（4000-3500*1.2）<0)高等住宅土地增值税=（6000-4000*1.2）*0.3*40=14400万元商业经营所得税=（500-5000/20）*40*0.25*10=25000万元合计：14400+25000=39400万元通过上述两种情况两种方案我们可以得出以下结论：在第一种全部出售的情况下，由于企业采取不同的战略经营规划方案，纳税情况也是不同，方案二直接节税26600万元。在第二钟商业自营情况下，方案二直接节税分别为28600万元和46600万。而且由于方案1资产所有权归属房地产公司，资产所有权与经营实体脱节，房地产企业会承担更多的政策风险和税收风险，使企业面临更大的资金压力，经营风险随之增加。3、开发模式选择对于大型房地产建设项目，有两种开放模式：自建、代建和合作建房。所谓的自建就是房地产开发企业自行设计、招标、投资建设的项目，代建是指房地产开发企业接受委托，由对方出资建设的项目，项目建成后移交给委托方。代建必须符合以下三个条件：一委托建房方必须能够提供土地使用权证书和有关部门的建设项目审批书以及有关立项的计划、建议书、规划图纸等；二是房地产企业不得垫付房屋建设资金；三是必须将建筑安装企业开具的建筑安装发票原票转交给委托方，只向委托方收取代建费。合作建房是指一方提供土地使用权、另一方提供资金的形式来合作建房，一般有两种形式：以物易物方式和成立合营企业。以物易物方式和成立合营企业的方式选择主要区别在于：以物易物方式的两个公司中如果是房地产开发公司，除分得的商品需要缴纳营业说外，再销售也要全额缴纳营业税，不享受差额纳税的规定，因此以物易物方式不适合房地产开发公司。自建和代建的税收筹划主要应用在销售物业和自营物业的选择上，自营物业要选择代建，销售物业选择自建，企业通过代建形式完成自营物业的建设，在合理合法的条件下可以灵活控制成本，实现利润的有效转移，达到合理避税目的。同时房地产开发企业可以扩大自己产业链条，实现税收筹划的多元化，资金使用效率的最大化。例如：甲房地产公司从政府购得一块土地，帐面价值1000万元，准备开发建设一栋商场，总造价4000万元（含土地成本），建成后转让给乙酒店公司，转让价格5000万元。自建开发营业税=5000*0.05=250万元土地增值税=（5000-4000*1.2）*0.3=60万元契税=5000*0.04=200万元合计=250+60+200=510万元代建开发转让土地1000万元给乙公司，乙公司委托我代建，代建费1000万元营业税=（1000+1000-1000）*0.05=50万元土地增值税=0万元 （1000-1000*1.2）0契税=1000*0.04=40万元合计=50+40=90万元通过以上论述，由于企业战略规划不同，对企业的纳税影响额影响是巨大的，企业的战略决策要充分考虑企业的税收情况，同时企业的税收战略筹划影响企业战略管理与决策，因此房地产企业要结合项目自身的经营开发模式，规范企业的组织架构，合理合法利用税杠杆，为实现企业的战略目标实现作出重要贡献。