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征管法实施问题探讨 - 论文关键字：税务 税款 机关 纳税人 建议 规定 税收 滞纳金 征管法 实施细则 内容提要新税收征管法及其实施细则颁布实施后，在对税收工作产生巨大推动作用同时，一些不容忽视矛盾和问题也逐渐在操作实施过程中凸现出来，一定程度上降低法律施行效果，削弱了法律统一性、严肃性和刚性。究其原因，既有立法思想、立法原则、立法设计等方面存在的局限和偏差，也有具体条款上存在的缺憾和不足。本文立足基层税收征管实践，仅就新税收征管法及其实施细则在执行中出现一些矛盾和问题进行系统分析和深入解剖，并对具体问题提出修订建议。希望能够引起立法机关重视，在将来进一步修订新税收征管法及其实施细则时加以解决。关键词 征管法 实施细则 问题 探讨为了开展好“强化税收征管”课题研究，最近，我们对新中华人民共和国税收征收管理法(以下简称征管法)和中华人民共和国税收征收管理法实施细则(以下简称实施新则)在湖北的贯彻落实及运作情况进行了全面调查，发现新法在强化税法刚性，保护纳税人权益，规范税收征管机制、制度和手段，明确税收执法主体，构建完备的税收法律体系等方面实现了重大突破。同时通过调查了解和基层税务部门的反映，发现新征管法及其实施细则在实际运作过程中，还存在一些比较突出的问题亟待解决。一、从税法体系上看，新征管法及其实施细则承担的法律职能与其实际地位不相匹配由于我国税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收代理法等长期缺位，立法机关不得不将大量本应由税收基本法及其他单行法律承担的职能纳入征管法体系之中，使许多基层税收执法人员和纳税人把征管法误认为税收活动的“母法”，并以此作为解决税收征管活动的基本法律指针。实际上，征管法作为税收程序法，应该与税收基本法、税收实体法并列，共同构成税收法律体系的三大支柱。因此，有必要建立科学完善的税收行政立法体系，特别是加快税收基本法的立法步伐，从根本上解决征管法内容过多过杂的问题。建议对现行税收征管法的实体部分、体制部分等内容作适当删减，在税收管理程序方面尽量规定明确，不留盲区；同时加快制定出台税收基本法及其他单行税收法律，使税收基本法、税收实体法、税收程序法各司其职，各尽其责。二、从立法原则上看，新征管法及其实施细则某些条款不符合立法规范1、不具备法律规范特征的条款。新征管法第九条关于税务队伍建设的条款不应纳入征管法。理由一：法律语言应该是严谨、规范、可操作的，该款不具备法律规范应有的假定、处理、法律后果这三个基本要素，实际上仅是一句口号而已。特别是“礼貌待人”、“文明服务”等指标无法准确界定和量化考核，而且缺乏相关的处罚依据，操作中实际意义不大。其二：国外任何一部税收法律都没有同类条款，我国加入T后，立法思想应与国际惯例接轨。其三：“礼貌待人”、“文明服务”等条款属于道德范畴，不宜纳入法律规范。建议删除本段，改用其它规范性文件另行做出规定。2、在对纳税人选择申报方式的规定中，存在下位阶法与上位阶法相抵触的现象。新征管法第二十六条本来赋予了纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的权利，但随后颁布的实施细则第三十条却又限定了这一选择权，明令必须“经税务机关批准”，才能选择使用申报方式，这既违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，又是对纳税人权利的不尊重。建议删除“经税务机关批准”一语，取消批准制，改为报税机关备案，充分尊重纳税人对申报方式的自主选择。三、从法律之间的关系看，新征管法及其实施细则与刑法、行政处罚法等相关法律之间衔接不紧1、关于滞纳金的加收，征管法与刑法存在差异。征管法第六十三、六十四、六十五、六十七条规定对偷税、欠税、抗税、骗税等行为，不仅要追缴应纳税款，而且要加收滞纳金，但刑法第二百一十二条规定“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应先由税务机关追缴税款和所骗的出口退税款”，没有提及要加收滞纳金，两法对此问题不相一致。建议统一征管法和刑法关于加收滞纳金的有关规定。2、关于税务行政处罚是否实行罚缴分离的规定，新征管法与行政处罚法存在差异。征管法第八十八条规定“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”，而行政处罚法第四十六条和五十一条规定“当事人应当自收到行政处罚决定书之日起十五日内，到指定的银行缴纳罚款。”这里，行政处罚法要求做出罚款决定的行政机关应当与收缴罚款的机构分离，而征管法规定罚款额在2000元以下的，可以由税务所决定并收缴，可见，征管法并没有要求税务行政处罚决定权、处罚权和收缴权分离，即便目前税务机关已经形成了选案、稽查、审理、执行“四分离”制约机制，但只是内部职能分离而非行政处罚法要求严格机构分离，可见两法在这个问题上存在冲突。建议统一征管法和行政处罚法关于罚缴分离的规定。四、从语言阐述上看，新征管法及其实施细则部分条款阐述不充分、不透彻，使操作缺乏依据1、一些实践中行之有效的作法缺乏法律依据。目前各地基层税务机关在纳税人中普遍推行的税款预储、批量划缴等申报方式，实践证明是行之有效的，但在法律上没有依据。另外，随着我国社会信息化程度的提高，数据电文申报将会越来越多，但由于传递的电子信息没有纳税人本人的亲笔签名，如何确认其合法性，法律上也没有解决。建议征管法及其实施细则确认“税款预储、批量划缴”申报的合法性，并解决好数据电文申报结果合法性的审定确认问题。2、“预期偷税”难以确认。一些缴纳企业所得税的纳税人在核算中采取不正当手段，故意加大经营亏损额，降低利润，以偷逃企业所得税，但由于往往只能在所得税汇算清缴完毕之后才被发现，一般称之为“预期偷税”行为。目前征管法对“预期偷税”无明确法律规定，基层税务机关对此存在争议。一种意见认为，“预期偷税”只能算“编造虚假计税依据”的行为，因为按照征管法第六十三条第一款的规定，构成偷税的第三个要件是“客观上造成不缴或少缴应纳税款的事实结果。”而“预期偷税”行为其结果并未在当期产生实际的不缴或少缴税款事实，只是一种可能，故不能构成偷税。另一种意见则认为，“预期偷税”具有相当的普遍性，属于在账簿上多列支出的一种特殊偷税形式，其行为最终是要达到不缴或少缴税款的目的，理应受到法律的制裁。“预期偷税”到底算“编造虚假计税依据”的行为，还是构成“偷税”，建议征管法予以明确。3、税务稽查中滞纳金的计算时限不具体。税务稽查从选案到稽查、审理、执行的整个过程，需要一段时间。而涉嫌偷税的案件进入案审程序和执行程序后，税务部门定性(包括补证)和追缴的过程需要多长时间是纳税人无法控制的。因此这段时间的滞纳金，理论上讲不应由纳税人来承担。但这一观点并没有得到征管法的明确支持。建议规定对偷税所涉及的滞纳金，应从所偷税额原应申报的最后期限的次日算起。关于加收滞纳金的截止时间，若经审理发现退查、补证或复查情况，则对退查、复查后新发现偷税行为所涉及的滞纳金，应截止到纳税人补证的当日；对原已查证仅作补证的偷税行为的滞纳金，仍应以原纳税人签证的当日为截止时间。4、对抵税货物的拍卖、变卖期限没有明确。由于征管法及其实施细则没有规定扣押、查封后的拍卖、变卖期限，个别税务机关扣押、查封后迟迟不交付拍卖、变卖，造成扣押的财产市场价格变化，有的最终价值不足抵缴税款，甚至有的税务人员长期占用扣押的资产，容易滋生腐败。建议征管法明确税务机关将扣押、查封纳税人的商品、货物、财产交付拍卖、变卖的期限，最长不超过3个月。5、法律责任不明确。征管法第四十七条规定税务机关扣押和查封商品、货物或者其他财产时必须执行的程序，但却没有明确税务机关不作为法律责任。征管法第四十八条、四十九条规定纳税人必须报告的事项，没有相关法律制裁措施。征管法第五条第四款规定“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，但“法律责任”一章中只列举了纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关执行职务应当承担法律责任，实施细则中也只对纳税人、扣缴义务人、银行、税务代理人等提出明确法律责任，而对于阻挠税务机关执法的行政干预、社会势力等，却没有明确其责任。建议在征管法中增加条款，明确各级党委政府、职能部门、社会势力干预及税务机关不作为、纳税人不遵守法律条文应承担的法律责任。五、从概念界定看，新征管法及其实施细则部分条款概念界定不明确，列举有遗漏，存在法律空子1、税务登记约束的范围有遗漏。实施细则第十二条进一步明确“前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”而按照中国税务杂志2003年第4期新税收征管法实施细则讲座的解释：“国家机关不需要办理税务登记，主要是考虑国家机关不应当从事生产、经营活动”，但事实上仍存在政府部门变相开展生产经营活动并取得应税收入的现象，如人事局、劳动和社会保障局、教育局等部门，利用法定职权和本单位的固定场所，长期对外承揽培训业务并收取培训费，按理应当纳税，但征管法及实施细则将这些单位排除在应办理税务登记的单位之外，显然造成税收流失。建议征管法及其实施细则第十二条对实际长期从事生产经营活动的“国家机关”如何办理税务登记问题做出明确规定。2、偷税手段的列举对象有遗漏。纳税人在按会计准则计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，与税收规定会产生很大的差异，如纳税人应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整，这些会计处理差异如不按照税收规定进行调整，会直接反映为申报不实，并造成不缴或少缴税款，具备偷税行为的所有属性，而对于这类情况，征管法第六十三条“偷税”的概念及实施细则有关条款均没有涉及。建议新征管法第六十三条在界定“偷税”时，单独将纳税人未按照税收法规调整应纳税款并造成少缴或不缴税款的行为列入偷税范围之中。3、对“抗税”的界定范围较窄。新征管法第六十七条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税”。但从实践中遇到的情况看，纳税人抗税的方式是多种多样的，既可能采取积极的方式抗税，也可能采取消极的方式抗税。同时，如果纳税人以暴力、威胁或其他方法，拒绝办理税务登记和纳税申报，拒绝向税务机关提供合法的财务会计资料，拒绝税务机关依法实施的纳税检查，虽然不符合“拒不缴纳税款”的限定，但同样性质严重，理应认定为“抗税”。建议将本条关于抗税的定义扩充为：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款或连续3次以上无正当理由不按税法规定履行申报纳税义务，且经税务机关责令限期缴纳税款仍拒不缴纳的，是抗税”。4、对“扣押物品价值相当于”的界定仍不明确。征管法的第三十七、三十八、三十九、四十条均提到扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。实施细则的第六十四条则明确“价值相当于”可参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。但“价值相当于”这一概念仍然很模糊，操作中有困难。从基层税务部门执法实践来看，扣押纳税人的商品货物财产必须要拍卖、变卖才能抵缴税款的情况很多，而目前除了大中城市外，县市一级基本没有拍卖机构，无法进行拍卖，绝大多数情况下都要降价变卖。一些不易保存的鲜活食品，如新鲜鱼类、肉类，在扣缴后很短的时间内，其价值就直线下跌。如果税务机关只扣押查封纳税人价值相当于应纳税款、滞纳金以及相关费用的商品、货物、财产，其间必然会出现差额，会直接影响税款足额入库。建议赋予税务机关一定的自由裁量权，在查封商品、货物、财产价值上适当上浮一定的比例超额扣押、查封，规定扣押、查封纳税人商品、货物、财产的价值可略高出纳税人应纳税款、滞纳金总额，最高不超过30%，用以支付扣押、查封、保管、拍卖等费用。5、对扣缴义务人应扣未扣税款是否征收滞纳金没有明确。征管法第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”那么，这笔税款应加收滞纳金吗？如果加收，应由纳税人缴纳还是扣缴义务人缴纳？法律制定者原意可能认为应加收滞纳金，但是法律条文却没有写出来。建议在此规定最后补上“同时按日加收滞纳金”一语。6、企业重组后税收负担问题不明确。征管法第四十八条规定：“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。”可见，征管法只列举了纳税人合并、分立情形，实际上随着经济体制改革的不断深入，纳税人用改制、买断、重组等其他形式转变身份、改头换面的现象大量存在，旧企业已消亡，新企业不认账，原来由旧企业承担的纳税义务该谁继承，由于并非合并、分立的情形，从征管法中找不到参照依据。建议征管法采取列举的形式，将改制、买断、重组等形式与“合并、分立”一起作为企业身份变更的类型列举出来。六、从措辞上看，新征管法及其实施细则部分条款用词欠妥1、用词不当。实施细则第二十条“纳税人遗失税务登记证件的，应当在15日内书面报告主管税务机关，并登报声明作废。”这里“登报”的规定过于狭隘，现代社会新闻媒介众多，如电视台、电台、网络等都可以“广而告之”，不一定非得“登报”。实施细则第一百零一条“税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，受送达人是法人或者其他组织的”，与“法人”相对应的法律概念应该是“自然人”，“自然人”与“公民”是两个不同概念，不能混为一谈。建议将实施细则第二十条中的“登报”改为“通过正规媒体”，将第一百零一条中的“公民”改为“自然人”。2、“非税务人员不得参与税款征收”的表述不通。征管法第七十八条规定“未经税务机关依法委托征收税款的，责令退还收取的财物，依法给予行政处分或者行政处罚；致使他人合法权益受到损失的，依法承担赔偿责任；犯罪的，依法追究刑事责任。”此条款表述准。其一：未经税务机关依法委托征收而收取的款项不能称税款。税款征收的主体是税务机关以及海关、农税部门，未经税务机关依法委托征收而收取的款项自然不能称为税款。加之前句称“征收税款”，而后句称“责令退还收取的财物”，可见前句所称“税款”一词不当。其二：由谁来行使“责令退还”这一权力呢？既然税务机关未委托征收税款，单位或个人擅自收取的款项，与税务机关有关吗？税务机关有行使“责令退还”的权力吗？其三：谁是“依法给予行政处分或者行政处罚”的主体？行政处分和行政处罚的实施对象有严格的界定，如果对方既不是税务机关的行政相对人，也不是税务人员，税务机关显然不能行使“依法给予行政处分或者行政处罚”的权力。其四：“致使他人合法权益受到损失的”一句表述不妥当，合法权益受到侵犯而蒙受损失应称为“损害”。建议对本条款的语言表述做进一步的完善，以求准确无误。七、从前后条款关系看，新征管法及实施细则部分条款之间不相匹配1、强制执行措施相关条款针对的对象不一致。一是征管法第六十八条与第四十条规定的强制执行措施针对的对象出现不一致。按照第四十条的规定，对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人不能采取强制执行措施，但按照第六十八条的规定就可以采取强制执行措施，在同一事项上二者的规定相矛盾。二是根据征管法第六十八条，税务机关收缴罚款时可以对所有纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施，但第四十条规定在收缴税款时反而只能针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施，这样的规定违背了征管法确立的“税款优先”原则。按照征管法第四十五条第二款的规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款和所没收的违法所得。但若该纳税人是非从事生产经营的纳税人，税务机关依法只有权强制执行罚款，却不能强制执行税款，在此不能体现税收优先的原则。建议将第四十条和第六十八条关于税收强制执行措施的针对对象进行统一，都规定为所有的“纳税人、扣缴义务人”，以体现税法公平和税收优先于罚款、没收违法所得的原则。2、加收滞纳金有关条款之间存在着冲突。根据征管法的“法律责任”专章中对税收违法行为在课处税收行政罚款的同时加收税收滞纳金的规定可以看出，征管法在实质上已经将税收滞纳金界定为非罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金的一种补偿。但是按照税收理论，欠税构成税收违法，除了要求纳税人对其占用国家资金给予补偿之外，还必须对其予以处罚。而征管法除了加收滞纳金之外，就再也没有其他的处罚了。也就是说在我国，对欠税违法行为的处罚就是加收滞纳金。从这一点上看，税收滞纳金应该具有税收罚款的性质。很显然，征管法不同条款并不一致。建议征管法对滞纳金的性质，即究竟是纯经济意义上的补偿还是行政处罚，还是两者兼而有之，予以明确。八、从执法实践看，新征管法及其实施细则中，存在部分条款与实际脱节、难以操作的问题1、征管法将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。滞纳金的加收率如果长期保持在万分之五不变，在国家经济形势变动的情况下，很容易导致加收率过高或过低，过高则不利于纳税人，过低则不利于国家。建议征管法只原则规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以不收滞纳金，具体的操作条款及加收率可由国家税务总局以部门规章的形式另行颁布，其间可明确规定适用的纳税年度期限(如3-5年)，期满后，再根据国家经济形势的变化情况，参考同期银行贷款利率，来确定新的滞纳金加收率。2、延期缴税的审批权限上收，难以操作。延期缴税是国家对有特殊困难纳税人的一项救助制度，但它不同于免税，只能给予纳税时间上的延长，因此，快速、及时是实现救助的关键所在。而征管法把审批机关规定为省一级税务机关，这对于我国大多数面积大、税源分散，税收管理现代化程度较低的省份而言，不但很难保证及时办理延期缴纳手续，而且由于省级税务机关与申请延期纳税发生地距离较远，难以及时派人核实，导致审批工作的主观随意性加大。建议征管法授权各省税务机关根据当地实际情况，按照审批额度设置权限，把一定数额以下的税款延期缴纳审批权下放到市、县一级税务机关。如延期税款在10万元(含)以下的，由县(市)级税务机关审批，10万元以上50万元以下的，由地(市)级税务机关审批，50万元(含)以上的，由省级税务机关审批。从而使真正存在困难的纳税人及时享受延期缴税的权利。3、由税务机关向纳税人追缴扣缴义务人应扣未扣税款的规定不妥。征管法第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”这样的规定加大了税务关征收税款的难度，难以执行。代扣代缴制度存在的必要性，正是因为税务机关难以征收。与税务机关直接征收相比，代扣代缴义务人更易于控制纳税人的应税财产。如果因扣缴义务人扣缴不力，就把追缴税款的义务转嫁给税务机关，税务机关在很多情况下是无法追缴，或是追缴成本很高的，虽然国家可以通过对扣缴义务人罚款的方式在财力上得到一定补偿，但税款与罚款的法律性质毕竟不同，必然导致无法追缴或追缴成本过高，甚至形成大量欠税。建议将本条款恢复为旧法关于扣缴义务人应扣未扣税款，由扣缴义务人代为缴纳的制度。4、纳税人生产经营场所与生活场地难于区分。征管法第五十四条规定，税务机关只能到纳税人的生产、经营场所和货物存放地进行检查，而无权检查生活场地，但现实中存在着大量的个体经营者楼下开店经营、楼上作住房或者前楼开店经营、后楼作住房的情况，经营场地与生活住房混为一体，难以严格分开，一旦查封大门，则必然影响纳税人的正常生活，税务人员操作起来很困难。建议明确在纳税人生产经营场所与生活场地难于区分的情况下，税务人员如何开展税务检查及采取税收强制执行措施。5、对单价在5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施的表述不妥。我国经济近年来长期处于通货紧缩状态，物价持续走低，家用电器等生活用品基本都在5000元以下，地处县市一级的纳税人，就更少有5000元以上的生活用品了，因此，征管法这一规定对个体工商业户、小型私营企业之类的纳税人根本不适用，税务机关在对这类纳税人采取税收保全措施和强制执行措施时，经常发现符合执行条件的生产经营用品和单价在5000元以下的生活用品几乎没有，无从找到执行标的物。建议将“单价5000元以下”改为“单价2000元以下”为妥。九、从税务机关依法治税的角度看，新征管法及其实施细则部分强制性条款刚性不强，赋予权力不够征管法规定，税务机关在调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可记录、录音、录像、照相和复制，但没有明确税务机关取得证据的手段和途径。而行政处罚法有关条文规定，证据的取得必须合法。在实际执法检查中，被查单位如果拒不提供相关账册、资料，税务机关不能到被查单位的生产经营场所、办公场地进行搜查，不能搜查纳税人住所，不能限制人身自由，所取证据往往范围偏小或不能完全证明违法犯罪行为，致使一些涉案人员趁案情未明了之际销毁证据，使税务机关失去补证时机。有的纳税人、扣缴义务人拒绝开启可能存放偷欠骗税的账簿、记账凭证、报表和有关资料的保险箱、抽屉等，税务机关也无法撬锁开箱寻找证据，造成移送案件证据不完整、不充分，对偷骗税犯罪行为难以定罪。税务机关对逃避纳税义务的纳税人采取税收保全措施时也存在这个问题。建议新征管法赋予税务稽查一定的侦察权，包括对特定对象搜查住所、限制人身自由等，加大打击力度，提高办案效率，降低办案成本。参考资料(1)中华人民共和国税收征收管理法，中国税务出版社，2001年5月第1版；(2)中华人民共和国税收征收管理法实施细则，中国税务出版社，2002年9月第1版；(3)税收法制基本知识，马林主编，东北财经大学出版社，2000年1月第1版；(4)关于新税收征管法的几点思考，刘军，税务研究2002年第1期；(5)解决查补税款滞纳金尴尬局面之我见，张良科、林虹，税务研究2003年第3期；(6)新税收征管法存在的几个问题，胡俊坤，上海财税2001年第8期；(7)新税收征管法实施细则讲座，中国税务2003年第4期；(8)湖北国税2003年第4期请您评判栏目案例分析。