个人所得税的历史、现状及未来(new).doc

引 言个人所得税是一个年轻的税种，他起源于18世纪的英国，是为了筹集与拿破仑作战所需的军费开支而出台的一项应急政策，曾经屡兴屡废，直到1842年才变成永久的税种。此后各国纷纷效仿，开征个人所得税，经过一个多世纪的发展，个人所得税已从一个临时的税种一跃成为许多国家的主体税种或是重要税种。据不完全统计，目前已有140多个国家和地区开征所得税，其中以所得税为主体的有39个国家，它们大多是经济发达的资本主义国家。 个人所得税曾被西方经济学家戴上“良税”的桂冠。之所以被称为“良税”是由于它税源充足，且较好的符合了税收中性及量能课税的原则，兼顾了公平与效率，对经济运行具有较好的稳定作用，被誉为“经济的自动稳定器”。从近代西方各国的经济发展历史来看，个人所得税从中确实起到很好的促进作用。相比之下，我国由于设立个人所得税的历史不长，受经济发展水平的制约，个人所得税在税收制度和征收管理手段方面与经济发达国家相比还存在很大差距，但随着经济的发展和收入分配体制改革的不断深入，其作用却日益重要。本文试图通过借鉴西方国家个人所得税发展的经验，结合我国国情，对我国现阶段实行的个人所得税税制及征管手段提出进一步的改革方向。第一章 个人所得税的发展历史1个人所得税的产生与发展个人所得税最早产生于18世纪的英国，当时由拿破仑所统帅的法国军队占领了威尔士和爱尔兰，并在1795年与英国爆发了战争，这场战争彻底的拖垮了当时英国的财政。为了筹措战争经费，年轻的英国首相威廉姆彼特于1799年颁布法令，开征了个人所得税。因此英国人戏称个人所得税是“为打败拿破仑而征收的税”。1802年英法两国的短期休战，造成个人所得税的废除，随着1803年两国战事复发，个人所得税又被恢复，当时的税制模式一直沿续到现在。但随着1815年拿破仑军队的失败，个人所得税再一次被废除。直到1842年，罗伯特皮尔为了弥补财政的巨额赤字才又重新开征了个人所得税。虽然，从那时开始个人所得税就再也未被废除过，但它至今仍是一个“临时”税，每年4月5日由英国财政部在财政法案中提出申请，直到4个月后财政法案被通过，在这期间个人所得税都是根据1913年颁布的临时征税法案执行的。到了第一次世界大战期间，英国的国防支出猛增，导致政府财政支出在1914年到1918年4年内增长了近8倍，为了给巨额财政支出筹资，英国政府多次提高个人所得税税率，到1918年所得税收入已占到全部税收收入的83%，至此，个人所得税成为了英国税制中的主要税种。一战结束后，英国政府将个人所得税税率降到了20%，其比重也基本恢复到一战前的水平。随着第二次世界大战的爆发，英国的军费和财政支出再次猛增，这笔巨大的财政支出主要是通过高累进、低扣除额的所得税来维持。由于扣除额的降低，造成纳税人数的大幅度上升，这导致了一个新型的征管制度的诞生，即“代扣代缴”制度。随着第二次世界大战的结束，世界进入和平发展时期，英国的个人所得税也逐步向公平、合理、高效、完善方向发展。与英国的情况相似，个人所得税在美国税收制度中的发展也与战争有关。在19世纪初，美国就已经具备了开征个人所得税的客观条件，但受联邦宪法的限制一直未能开征。直到1862年南北战争期间，美国联邦政府为了筹集战争费用，才首次开征个人所得税。1866年，个人所得税收入占到了联邦全部税收收入的25%。由于个人所得税在当时是一种“不受欢迎”的筹资手段，所以南北战争结束后不久，美国就废除了个人所得税。直到1913年美国才又重新开征了个人所得税，当时的最高税率仅为7%，且扣除费用较高。随着第一次世界大战的爆发，美国两度提高个人所得税的税率，到1918年最高税率已达77%，个人所得税占税收收入的比重也直线上升，最高时达60%。第一次世界大战结束后，美国便开始削减个人所得税，1925年最高税率降至25%，1926年又降至5%。但随着第二次世界大战的爆发，美国的军费支出和整个财政支出又一次大幅度增加，为了应付巨额财政支出的需要，美国政府开始增加个人所得税的课征力度。1939年，个人所得税的最低税率为4%，最高为79%；1944年最低税率也提高到23%，最高税率提高到94%；各边际税率对应的应税所得额也有所下降。所得税制度的调整使二战期美国的税制结构发生了很大变化，1944年，所得税占联邦财政收入的比重已上升为45%。第二次世界大战结束后，美国个人所得税的税率有所下降，但并未降至二战前的水平，二战期间形成的所得税占主体的税制结构也一直沿续至今。大多数欧洲国家都是在19世纪中后期开征个人所得税的，但法国开征个人所得税较晚，是在1913年。当时，法国政府为了筹集军费才效仿其他国家开征了个人所得税，但战争开始不久即停征了，直到1917年才恢复征收。停征个人所得税的原因是法国政府预计战争很快会以德国战败而告终，法国不久将能从德国得到一笔可观的战争赔款以弥补战争费用。由于停征了个人所得税，一战期间的法国政府只有依靠发行公债维持巨额财政支出。战后，法国政府并没有从德国政府手中得到预期的赔款数额。为了支付巨额的债务利息，法国在20年代被迫不断提高个人所得税税率，最高时达到60%。然而财政困难一缓解，法国政府就降低了个人所得税的税率。第二次世界大战以后，法国也像其他西方国家一样建立了累进的个人所得税，1958年最高税率曾达到65%，但在实行高税率的同时，法国政府又对所得税制度规定了许许多多的优惠措施，且税前扣除的范围规定得很宽，因此，法国的个人所得税在财政收入中比重不高，一直未成为税制中的主体税。在亚洲、非洲、澳洲以及拉丁美洲中的许多国家也很早就开征了个人所得税，他们大多是英国或其他欧洲国家的殖民地，个人所得税是随着殖民国家的开征而开征的，虽然以后独立了，但税制却一直沿续下来了。如澳大利亚，原是英国的海外殖民地，英国开征个人所得税后，澳大利亚政府随即也开征了个人所得税，并一直沿续到今天。纵观世界各国个人所得税的发展历史，可以看出许多国家个人所得税的开征都与筹集战争经费密不可分。这有其偶然性，也有其必然性。总体来说，个人所得税是经济发展到一定阶段的产物，但战争这一偶然因素对其产生起到了推动作用。2我国个人所得税的发展历程现代意义上的个人所得税制在我国的发展历史并不长，它是随着经济的发展、人民收入的提高以及国际环境的变化而逐步形成的，大致可分为四个阶段：第一阶段是建国初期到1980年，属于个人所得税试研阶段。在这一时期，我国曾经研究过是否要开征个人所得税，并在1950年公布的税政实施要则中列举了对个人征所得税的税种，当时定名为“薪给报酬所得税”。但鉴于当时我国劳动力水平和公民人均收入都很低，因此这个税种一直未能开征。但通过研究，为个人所得税的开征提供了丰富的理论基础。第二阶段是1981年到1985年，属于个人所得税设税阶段。这一时期，正是我国实行改革开放政策，对外开放程度不断加深的时期，随着外国来华进行投资、建设、经营的人员以及外国专家、学者、工程技术人员的不断增多，他们的高额报酬收入与当时国内较低的收入水平相比形成较大的反差，为了加强对这部分高收入阶层的调节，全国人大于1980年9月审议通过了中华人民共和国个人所得税法并于1981年1月1日开始实施。由于当时费用扣除标准定得比较高（按当时收入水平），为每月800元，大部分中国公民都未达到纳税标准，因而，此税法实际上是针对外国来华的工作人员和外商而制定的，其目的是为了调节他们的高额收入。第三阶段是1986年到1993年，属于个人所得税补充阶段。这一时期，我国在发展多种经济成分、搞活经济方面取得了很大进展，一些个体工商户、企业经营者和社会上一些特殊职业者在政策扶植下率先富裕起来。为了对这部分高收入者进行适度调节，国务院于1986年1月颁布了中华人民共和国城市个体工商户所得税暂行条例，同年9月又颁布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例。至此，形成了对中国公民的个人所得按收入调节税征收，对个体工商户按个体工商户所得税征收，对外国来华人员按个人所得税征收的局面。其意义是扩大了收入调节的实际范围，但也造成了个人所得税税法制度不规范的弊病。第四阶段是1994年至今，属于个人所得税完善阶段。这一时期，正处于我国建立社会主义市场经济体制的重要时期。要想建立、发展和完善社会主义市场经济，就必须建立一套符合市场经济客观要求的新税制，这导致了1994年税制的重大改革，个人所得税改革就是其中重要的一环。在1994年以前，我国个人所得税实际上是由三部分组成，这造成了一系列的问题。首先是制度不规范。对个人所得征税，按照纳税人国籍不同适用不同的税法，外国来华人员个人所得适用个人所得税法，中国公民的个人所得适用个人收入调节税，既有背于公平原则，又不符合立法程序。同时，把个人生产、经营的所得不按个人所得税征收，而单列出来按个体工商户所得税征收也不符合国际惯例。其次是原税法名义税率过高，税负偏重。在原个人所得税法中规定，工资、薪金所得项目的费用减除额为800元，按照不同时期的外汇牌价折算，1980年为547美元，1993年就仅为145美元了，扣减费用的降低导致了外国来华人员税负的增加。同时，在个体工商户所得税条例和个人收入调节税中都规定，个人所得适用的最高税率为60%，且如果个体工商户的年收入超过50000元的部分还要加征4成税收，最高税负可达84%，这种高税负让纳税人难以承受。第三是由于社会经济生活发生了诸多的变化，原个人所得税法在征税范围、应税项目、免税政策等方面已同现实生活不相适应，迫切需要改进和完善。为解决上述问题，全国人大常务委员会于1993年10月颁布了修改后的中华人民共和国个人所得税法，将原来的个人所得税、收入调节税和个体工商户所得税三税合并，并对各项应税收入进行了系统的规定。其意义在于：统一了税法，公平了税负，简化了税制，适应了社会主义市场经济的要求。统一税法，是指无论是中国公民还是外国来华人员或是个体工商户的个人所得都适用同一税法，并无区别对待，这既解决了原来税制中的冲突，又很好的符合了国际法中国民待遇原则；公平税负，是指取消了个体工商户及中国公民综合收入适用的最高达60%的高税率，而改为个体经营所得按5%-35%税率征收，工资薪金所得按5%-45%税率征收，税负更加公平合理；简化税制，是指取消了个体工商户所得税和个人收入调节税而统一征收个人所得税，减少了税制的复杂性。从我国个人所得税的发展历史可以看出，个人所得税在我国还是一个新兴的税种，从1981年开征算起，到现在不过短短的20年，与西方发达国家上百年历史相比，可以说是历史短，经验少，因此在税制结构、征管手段等方面难免存在这样那样的问题（这些问题我们将在第四章进行详细讨论）。同时我们也应看到，虽然目前个人所得税税制面临着方方面面的问题，但我们也不能盲目照搬国外经验，因为从各国个人所得税发展历史来看，个人所得税制的形成，与本国的经济因素、政治因素的影响是分不开的，因此我国的个人所得税应从理论出发，结合我国的国情，综合考虑其改革方向。第二章 个人所得税在经济发展中的作用个人所得税作为税收家族的一个重要成员，在经济发展中发挥着举足轻重的作用，其中有些作用是其它税种无法替代的。归纳起来，主要有以下几项：1组织财政收入税收是国家财政最重要的支柱，正如马克思所说的“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”。从上一章个人所得税的发展史中可以看出，个人所得税产生的主要原因就是为了筹集战争所需的巨额财政收入，而且他的开征也确实达到了这个目的。英国在英法战争期间开征个人所得税，为政府提供了20%的财政收入；在一战期间，所得税收入曾占到全部税收收入的83%；在二战期间，所得税收入的增加使英国的税收水平达到了战前的3.4倍，所得税占全部税收收入的比重了超过了40%。美国在南北战争期间首次开征个人所得税，4年后所得税收入占到了联邦全部税收收入的25%；在一战期间，美国所得税占税收收入的比重直线上升，最高时达到了60%；在二战期间，所得税制的调整使美国的税制结构发生了很大改变，1944年所得税占联邦财政收入的比重已上升到45%，从而形成的所得税占主体的税制一直沿续至今。在战后的和平时期，许多西方国家的所得税都取代了间接税上升为主体税种，其组织财政收入的功能更加明显。尤其是50至70年代，西方国家普遍奉行“福利国家”的政策，以所得税作为实现税收政策公平目标的有效手段，个人所得税的主体地位更加明显。到了70年代中期，许多国家如美国、加拿大、英国、丹麦、瑞典、芬兰、瑞士、澳大利亚、新西兰等，个人所得税已占到各级政府全部税收收入的30%-50%。个人所得税的课税对象是个人的纯收入，人们的收入越多，个人所得税税源就越充足。在一些高收入的国家，个人所得税已成为财政收入的主要来源。下面我们分地区来进行分析。我们将世界分成欧洲、亚洲、拉丁美洲、北美洲、非洲（不包括北非国家）、中东和北非、澳洲这七个地区。从表2-1我们可以看出，澳洲、北美洲、西欧这三个地区个人所得税占总税收收入的比重都在35%以上，其中北美洲和澳洲还达到50%以上，这些地区的国家大多是高收入国家，如西欧的英、法、德等国家，北美洲的美国和加拿大，澳洲的澳大利亚，人均GDP约在11810美元左右（1985年）。而在亚非拉地区的国家个人所得税占总税收收入的比重则较低，在9%-14%之间，个人所得税并未成为财政收入的主要来源。主要原因是这些地区的国家多数为发展中国家，人均收入较低，财政收入只能以间接税收入作为主体。表中统计的个人所得税占总税收收入比重最低是北非和中东的国家，仅占总税收收入的5.9%。这个地区的国家大多为石油输出国，其非税收入在财政收入中占很大比例，因此个人所得税在这些国家组织财政收入的意义不大。表2-11986年-1988年各地区国家个人所得税收入占总税收收入的比重地区西欧国家亚洲国家拉丁美洲国家北美洲国家北非、中东国家澳洲国家非洲国家总税收收入占GDP比重24.8%15.4%17.6%16%13.5%29.3%18.7%个人所得税收入占GDP比重8.9%2.1%1.6%8.3%0.8%16.9%2.3%个人所得税占总税收收入的比重35.9%13.6%9.1%51.9%5.9%57.7%12.3%资料来源：国际货币基金组织政府财政统计以及各国相关资料在我国，个人所得税自1981年开征以来收入逐年上升，其占国家财政收入的比重也是逐年递增。从表2-2我们可以看出，我国的个人所得税从1981年占财政收入的0.004%逐年上升到1998年的3.4%，税款从50多万元上升到338亿，十几年的时间翻了几千倍。然而，与世界各国相比，我国个人所得税收入占财政收入的比重还是十分低下。表2-1的数据显示，大多数经济发达国家的个人所得税收入占财政收入的比重都高于30%，经济欠发达国家的比重虽要比发达国家低得多，但低于中国目前水平的国家却为数不多。因此，从中国的现实国情来看，个人所得税组织财政收入的功能发挥得并不好，其潜力有待于进一步发掘。表2-2中国个人所得税占国家财政收入的比重年份个人所得税（亿元）财政收入（亿元）所占比重%19810.0511760.00419820.1012120.00819830.1713660.01219840.3416420.02119851.3220040.06619865.2521220.24719877.1721990.32619888.8623570.376198917.1126650.642199021.1429370.720199125.0331490.795199231.3634830.900199346.8243491.077199472.4852181.3891995131.3962422.1051996193.0674082.6061997259.5586513.0001998338.5998763.428资料来源:1999年中国统计年鉴2调节收入分配个人所得税另一项重要的功能就是调节收入分配，缩小个人之间的收入差距，实现收入分配公平，这个作用是其他税种所不能替代的。从理论上讲，税收调节收入分配可以从两方面发挥作用：一是从收入来源方面减少个人的可支配收入；二是从个人可支配收入的使用方面减少货币的实际购买力。个人所得税显而易见是从前一个方面来调节个人收入的。由于是从来源方面控制，其作用较为直接，手段也较为强硬。从各国个人所得税发展历史中，我们可以发现，在第二次世界大战之前，大多数西方国家开征个人所得税的目的主要是为了增加财政收入，而在二战之后，许多国家开始注重个人所得税调节收入的功能，以保证“福利国家”和税收政策公平目标的实现。其主要表现为战后各国普遍实行累进个人所得税，而且税率的累进程度也比过去大幅度提高。累进所得税为什么对个人收入具有较强的调节能力呢？换句话说，为什么个人收入经过累进所得税的调节就更加公平了呢？下面我们来进行进一步的深入探讨：21收入分配公平的测定：洛伦兹曲线和基尼系数一般来说，收入分配是指一国内各收入阶层之间个人收入的分配状况。收入分配差别是以各阶层之间个人收入比重或相对份额表示的收入差距。分析收入分配差别或公平与否，最常用的技术就是洛伦兹曲线，如图2-1所示。洛伦兹曲线是将所有收入者分成若干组，计算出各组的总收入占国民收入的百分比，从低到高进行排列，划出的一条曲线。如果收入分配收入分配绝对公平，即每个人得到同等数额的收入，在洛伦兹曲线将是一条呈45°角的直线，即图中的直线OB。如果收入分配绝对不公平，即某一个人得到了全部的收入，则洛伦兹曲线将与正方形的底边和右边重合，即折线OPB。这两种情况在现实中都不可能实现，任何实际中的收入分配曲线都应介于这两种极端情况之间，即一般象曲线OAB。显而易见，实际收入分配曲线OAB越接近绝对公平线OB，收入分配就越公平或平等，越接近绝对不公平线OPB，则收入分配就越不公平。如果要测定收入分配的公平程度，就需要用到基尼系数。基尼系数是20世纪初意大利经济学家基尼根据洛伦兹曲线图找出的衡量收入分配平均程度的指标，可表示为曲线OAB与对角线之间的面积除以对角线以下的总面积。基尼系数等于1时，表示绝对不公平，等于0时，表示绝对公平，基尼系数越小，说明收入分配越公平。图2-1OPBLA收入百分比人口百分比22累进所得税是调节高收入减少收入分配差距的有力工具早在18世纪中叶，经济学家就开始探讨税收的公平原则到底如何体现。当时的著名经济学家亚当斯密认为，按比例缴税，收入多的多缴，收入少的少缴，这样就体现了平等的原则。这虽然比不考虑收入多少，按一定数额缴税的方式合理了不少，但它并没有缩小各个纳税人之间税后收入分配的差距（从下面表2-3中我们可以得到验证），因此按比例征收所得税并未真正体现公平。目前财税理论界一般用均等牺牲的概念来说明公平。这个概念是说，如纳税人因纳税而产生的福利损失或牺牲是均等的，则纳税人就得到了公平的对待。由于人们对财富的边际效用如同对商品一样是递减的，因此对收入的边际效用也应是递减的。显而易见，收入100元的纳税人缴纳10元钱的税比收入200元的纳税人缴纳10元钱的税损失更大，但收入100元的纳税人缴纳10元钱的税同收入200元的纳税人缴纳20元钱的税的损失是否是一样大呢？我们作图来分析，见图2-2。假设有两个纳税人，一个是高收入者H，另一个是低收入者L，他们的收入边际效用曲线是完全一样的，用曲线MU来表示，H的收入为OB，L的收入为OA，且OB为两倍的OA。下面对他们按比例征税，对H征收税款为QB，对L征收的税款是PA，则两纳税人税后效用损失比例分别是：H为SDBQ除以OMDB；L为RCAP除以OMCA。从图形中可以看出H的税后效用损失显然要小于L，因此从均等牺牲的标准来看，比例税率的所得税并不符合公平原则，而累进税率才能更好的体现这个原则。POAQBRCSDMU收入的边际效用收入额图2-2 下面再看一看，累进税率是如何调节收入分配差距的。我们假设把一国的居民分为五组，每组都为10人，第一组每人收入为100元，第二组每人收入200元，第三组每人收入300元，第四组每人收入400元，第五组每人收入500元。假设征税前不作任何的费用的扣除，我们来比较一下按比例税率和按累进税率征税后的洛伦兹曲线与征税前有何变化。首先我们要算出各组总收入在税前和税后各为多少，如下表所示：表2-3级别人数各级总收入征税前每级占总收入的百分比按比例征税后每级总收入（假设税率20%）按比例征税后每级占总收入的百分比累进税率按累进税率征税后每级占总收入的百分比按累进税率征税后每级占总收入的百分比11010006.78006.7109009.5210200013.3160013.320160016.8310300020.0240020.030210022.1410400026.7320026.740240025.3510500033.3400033.350250026.3合计50150010012001009500100 然后，我们按表2-3的数据构造出洛伦兹图形，见图2-3。从图中我们可以看出按比例税率征收所得税后的收入的洛伦兹曲线同征税前的洛伦兹曲线重合，因此它并未起到调节收入的作用，而按累进税率征收所得税后的收入的洛伦兹曲线的曲度变小，且向绝对公平线靠近，由此可以说明累进所得税具有较强的调节收入分配的功能。图2-323我国经济发展中的收入分配状况自实行改革开放以来，我国的经济发展进入了一个新的阶段，人均国民收入迅速增长，1985年我国人均国民收入仅为853元，到1998年已达到6392元（资料来源:1999年中国统计年鉴），与此同时，我国的收入分配状况也发生了较大的变化。根据我国学者所得供的数据，1978年至1995年，我国居民收入分配差距的基尼系数值由0.29上升到了0.45（见表2-4）。其中，城镇居民收入分配差距基尼系数值由0.150.18上升到0.280.31，农村居民收入分配差距基尼系数值由0.210.31上升到0.310.34。可见，在整个80年代和90年代初，我国居民的收入分配差距呈较为明显的扩大趋势。尤其是90年代，随着我国市场经济体制改革的不断深入，我国居民的收入分配差距正在进一步扩大。到了1995年，我国的居民收入分配差距基尼系数已上升到0.45，不仅高于许多发展中国家，而且超过了美国和日本。世界银行发表的世界发展报告中提供的数字表明：我国20%最高收入家庭的收入占全部家庭收入比重与20%最低收入家庭占全部家庭收入比重相比较，相差达6.53倍，其差距之大，超过很多经济发达国家。由此可见，我国收入分配不公的问题已十分严重，这既为个人所得税的成长提供了广阔的发展空间，同时也为个人所得税如何发挥调节收入分配差距功能提出了严峻的考验。表2-4年份城镇居民农村居民全国居民城乡收入比重（实际/名义）19780.150.180.210.310.290.332.35/2.3719800.160.230.242.75/2.3019850.190.250.260.272.14/1.7219900.170.250.300.312.51/2.0219910.240.302.63/2.1819920.250.312.71/2.3319930.270.332.89/2.5419940.210.430.320.412.93/2.6019950.280.310.310.340.452.79/2.47资料来源：谭仁杰著：中国个人收分配态势分析与对策研究3自动稳定经济个人所得税具有自动稳定经济的作用，因此被西方经济学家形象的比喻成经济的“自动稳定器”。那么，个人所得税的自动稳定器作用是如何发挥的呢？一般来说，当国民总产值增长时，大多数家庭的收入也会增长。随着家庭收入的增长，家庭的消费水平相应会提高，消费的增长又刺激企业加大投资，生产更多的产品，从而导致了下一轮经济的增长，国民生产总值的提高，这就是所谓的“乘数效应”。由于个人所得税的累进性，家庭收入的增长会使其适用更高的税率，因此被政府取走的税收占收入的百分比就会增加，这样税收的增长比率就会大于收入的增长比例，从而使个人可支配收入的增加额下降，由于个人的消费是其可支配收入的正函数，可支配收入的增加额下降，导致个人消费增加额下降，从而抑制了下轮的经济增长。同理，当国民总产值下降时，家庭收入势必下降。家庭收入的下降，导致家庭消费的减少，消费的减少会引起企业缩小投资规模，降低产量，从而造成经济的进一步衰退。由于个人所得税的累进性，家庭收入的下降会使其适用较低的税率，这时家庭就留下了较多的可支配收入，可以维持较高的消费水平，有利于促进企业的投资和生产，从而抑制经济的衰退。下面我们用图形来说明这个问题。假设在经济中没有对外贸易，只有政府、家庭和企业，消费行为和储蓄行为都发生在家庭，生产和投资行为都发生在企业，且企业投资是自主的，即不随利率和产量变动。再假设不论需求量是多少，经济制度均能以不变的价格提供相应的供给量。也就是说，社会总需求变动时，只会引起产量变动，不会引起价格变动。此外，还假定折旧和公司未分配利润为零。最后，假设没有其他的税种，只对收入征收一道个人所得税。在这样的情况下，根据凯恩斯的简单国民收入决定理论，经济社会的产量或者说国民收入应决定于总需求。和总需求相等的产出就称为均衡产出。均衡产出可用公式Y=C+I+G来表示，Y、C、I、G分别表示剔除价格变动的实际产出或收入、实际消费、实际投资和政府购买。而与其相适应的计划的总支出可用公式Y=C+S+T（Y）来表示，C、S、T分别表示剔除价格变动的实际消费、实际储蓄和税收，且税收为Y的正函数。当达到均衡时，计划的总支出应与均衡产出相等，则有C+I+G=C+S+T（Y），从而导出I+G=S+T（Y），这就是三部门经济中宏观均衡的条件。当此均衡条件成立，其对应的国民收入或产出即为均衡产出。下面我们讨论一下，当不征所得税即T（Y）=0，按比例征收所得税即T（Y）为线性函数，按累进税率征收所得税即T（Y）为非线性函数，三种情况下均衡产出的模型，如图2-4所示。图中S+T（Y）曲线代表储蓄加上累进所得税，由于累进所得税随收入增加税率不断提高，因此S+T（Y）曲线是向上弯曲的；S+T（Y）线代表储蓄加上比例所得税，由于比例所得税税率不随收入变化而变化，因此是一条直线；S线代表不征所得税时的储蓄。在注入一定的投资和增加政府购买后，经过一段时间经济再次达到均衡时，我们发现征收所得税后的均衡收入要小于不征收所得税的均衡收入，而征收累进所得税的均衡收入又小于征收比例所得税的均衡收入。由此可见，征收个人所得税可以抑制“乘数效应”，减小经济的波动幅度，从而保证经济稳定的运行。I+GOY1S+T(Y)S+T(Y)I+GSS+TYY2Y0 图2-4个人所得税发挥自动稳定作用一般来说受两个因素的影响。一是个人所得税免征额的大小，二是个人所得税税率的累进程度。免征额是指税法规定的征税对象中免于征税的数额，在免征额以下的那部分收入无须纳税，超过免征额的那部分收入才须缴税，免征额的设置是为了照顾纳税人的最低需要；而税率的累进程度是指税率随收入额增长而变化的快慢程度，累进程度越高，税率随收入额增长而提高的速度越快。下面我们通过图形来进行说明，在图2-5中，各种假设条件同图2-4，T1（Y）、T2（Y）、T3（Y）分别代表三种不同的个人所得税税制。其中，T1和T2的累进程度相同，但T1的免征额要高于T2，因此S+T1与S线的交点在S+T2与S线交点的右方；T2和T3免征额相同，但T3的累进程度要高于T2，因此S+T3曲线比S+T2曲线更加弯曲，在免征额以下的部分，由于税收为0，因此S+T曲线同S线重合。当经济重新达到均衡时，S线、S+T1曲线、S+T2曲线和S+T3曲线所实现的均衡产出分别为Y0、Y1、Y2和Y3，且Y0>Y1>Y2>Y3。Y2>Y1，这说明当个人所得税税率累进程度相同时，免征额越低对经济的稳定作用越强；而Y2>Y3则说明，当个人所得税免征额相同时，税率累进程度越大对经济的稳定作用越强。 图2-5I+GOY1S+T3(Y)S+T1(Y)I+GSS+TYY2Y0S+T2(Y)Y3第三章 个人所得税的税收制度1个人所得税的税制模式目前，经济学家通常把个人所得税的税制模式分为三类，即综合制、分类制和混合制。11综合制“综合所得税制”在国际上最有影响，其基本特征是：综合个人全年各种所得的总额，减除各项法定的免征额或扣除额之后的净值，然后按统一的累进税率计征。综合所得税制的理论基础来源于“净资产增加说”，该学说认为，政府课税的所得是指以一定期间内的净资产增加额减去同一期间内的负债增加额后的余额，这一所得包括纳税人在此期间所获得的一切经济利益。根据这一观点确定应纳税所得，其优点是：税基宽，能体现“量能课税”原则。税基宽是指应税的范围十分广泛，既不管收入来源于什么渠道，也不管收入采取什么形式。体现“量能课税”原则是指按个人的总收入来确定个人的税收负担能力，并采用累进税率计征，比较符合“量能课税”的征税原则。其缺点是：由于综合所得税是按纳税人所得总额综合计征，征收手续较为复杂，要求纳税人有较高的纳税观念，具备健全的会计核算能力，且税务机构要也建立先进的征管制度，否则难以实施。美国目前实行的就是“综合所得税制”。它对应税所得的最早定义是：“个人从财产和劳动中所取得的收入”。以后美国税收法典第61款又延伸为：“总收入是指产生于各种渠道的全部收入，法律排除的在外”。它包括以现金、财产或劳务等各种形式取得的收入。总收入的实现可以采取劳务、膳食、住宿、股票、现金及其他财产等各种形式。除列举的免税收入项目外，其余的全部要征税，这就是综合制的基本特征，即“反列举”。除美国以外，世界还有许多国家实行综合所得税制，如比利时、加拿大、意大利、墨西哥、挪威等，还有一些国家由原先实行分类所得税制改为实行综合所得税制，如法国和西德，此外，一些国家虽然还未实行纯粹的“综合制”，但综合制的成份也在加大。12分类制分类所得税制是指对不同性质的所得应采取不同的税率，其理论基础是“所得源泉说”，该理论认为，政府课税的所得应局限于每年经常反复发生、具有源泉性质的各种所得，如经营、制造、服务、劳动等所得，而对于偶然性或临时性的所得，如转让所得、资本利得、意外所得和一次性收入等，均不包括在所得之中，因此分类制一般限于对有经常连续来源的所得课以不同税率的所得税。其优点一是可以区分不同性质的所得课以不同的税率，对工资薪金、劳务报酬等付出劳动较多的所得课以轻税，而对利息、租金、股息等付出劳动较少的所得课以重税，在另一种意义上阐述了“公平”原则；二是便于广泛采取源泉一次征收的方法，税源容易控制，可能防止偷漏税款，同时也没有汇算清缴的麻烦。其缺点是：不能按纳税人的综合负担能力课征。实行分类制最成功的首推英国。英国自1799年创立个人所得税，即采用的分类所得税制，将所得分为四类，以后又增至六类，其中包括：分类表一，不动产租赁收入；分类表二，占有土地、山林等取得的所得；分类表三，境内支付和公债利息；分类表四，包括经营所得、自由职业所得、利息及特许权使用费收入、外国有价证券利息、境外的经营财产所得和其他所得；分类表五，工资薪金所得；分类表六，从英国公司领取的股息。税法对各个分类表规定了必要费用的扣除标准。各分类表的收入扣除必要的费用后，即为法定所得。各项法定所得汇总计算后可求出总所得。总所得再扣除生计费后为征税所得。由于分类制的特点是对应税收入采用正列举法，因此只对列举出的各类收入进行征税，未列举的则不征。但从英国的所得税分类表来看，几乎所有类型的收入项目都被列举了，因此其征税范围与综合制相比，并无太大差别。特别是到了1909年以后，英国开始将各类收入进行汇总计算，综合计税，税制开始从分类制转向综合制。之所以如此，主要是因为分类所得是按税法列举的各项收入课征，但随着资本主义经济的发展，各种收入来源多种多样，事实不可能全部一一列出；同时，分类所得税是按课税客体的税源分别课征，不能衡量纳税人的实际负担能力，而综合制则较充分的考虑了“量能课税”的原则，因此所得税的发展是逐渐从分类制走向综合制。13混合制当前在各国实行最为广泛的是混合所得税制。它反映了综合制与分类制的趋同态势。其特征是：先对纳税人各类所得从源泉处按照标准税率分别课征，然后再综合纳税人一定期间内的各种来源的收入，按总额综合计征，并对已经在源泉课征过的税款给予全部或部分抵扣。其优点是：即坚持了“量能课税”的负担原则，主张个人不同来源的收入要综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入要区别对待的原则，主张列举特定的收入项目按特定的办法和税率课征，同时有利于实行源泉控管，减少逃税和漏税。目前世界上实行混合所得税制的国家很多，以日本为例。日本所得税制建立于明治维新后20年的1887年。在第二次世界大战后，日本邀请美国税务专家设计税制改革方案，将个人所得税的收入项目分为10类，分别为：（1）利息；（2）股息；（3）不动产所得：（4）经营利润；（5）工薪收入；（6）退休金；（7）林业收入；（8）资本利得；（9）临时所得；（10）什项收入。这10类收入项目按3种方法计征：第一种，综合计征，指（3）、（4）、（5）、（9）、（10）类收入；第二种，分类计征，指（6）、（7）类收入；第三种，综合或分类选择计征，指（1）类的利息收入和（2）类的股息收入。再如韩国，其个人所得税征税项目共分4类：第一类是综合收入，包括工薪所得、利息所得、不动产租赁所得、经营所得和其他所得等6个明细项目；第二类是退职金收入；第三类是资本利得；第四类是林业收入。以上四类收入各有不同的税基和税率。其中第一类为综合收入，采用标准累进税率，具有综合制的特征；其余三类则适用于单独计税，具有分类制的特征。我国在1994年以前个人所得税实行的是混合制，共有三个税种：一是个人所得税，适用于涉外纳税人；二是城市个体工商户所得税暂行条例，适用于个体经营者；三是个人收入调节税，适用于本国纳税人。其中的收入调节税共分8个所得项目，分别为（1）工资薪金收入；（2）承包转包收入；（3）劳务报酬收入；（4）财产租赁收入；（5）专利权转让收入；（6）投稿、翻译取得的收入；（7）利息、股息、红利收入；（8）财政部确定征税的其他收入。前四项所得合称综合收入，按照地区的计税基数，适用20%至60%的五级超倍累进税率，按月计征，实行综合制；后四项实行分类制