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第二章 合并财务报表（上）,第一节 合并财务报表的含义第二节 合并范围第三节 合并财务报表的编制原则与程序第四节 股权取得日合并报表的编制,合并报表是以母公司和其全部子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，抵销内部交易或事项对个别报表的影响后编制的反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,合并不等于简单的相加汇总！,第一节 合并财务报表含义,一、合并财务报表的概念及特点,（一）合并财务报表的概念,（二）合并财务报表的特征,1.与个别报表比较(1)反映的对象不同 个别报表反映单个企业的财务状况和经营成果，核算对象是单个企业的独立法人实体。合并报表反映企业集团的财务状况和经营成果，以企业集团为会计主体。(2)编制主体不同 个别报表由单个会计主体编制；合并报表由母公司或控股公司编制。,谁来编制合并财务报表,母公司应当编制合并财务报表。,子公司，是指被母公司控制的企业。,母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。,(3)编制基础不同 个别报表以凭证账簿为基础；合并报表以个别报表为基础。(4)编制方法不同 个别报表以账簿资料直接或间接的的计算填列报表各项目；合并报表则以工作底稿这一特殊手段。,（二）合并报表的特征（续）,2.与汇总报表比较 汇总报表：行业主管部门根据所属企业报送的会计报表，对其各项目加总编制的报表。(1)编制的目的不同汇总报表：满足行业管理的需要；合并报表：满足企业集团报表使用人的需要。(2)确定编报范围的依据不同汇总报表：以财务隶属关系作为编制依据；合并报表：以控制关系作为编制依据。(3)编制方法不同汇总报表：采取简单相加的方法；合并报表；有一套专门的方法和程序。,二、合并财务报表与投资的关系,企业拥有长期股权投资是前提，但投资并不一定编合并报表，当投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系时才编制合并报表。,三、合并报表与企业合并的关系,企业合并的三种方式及其特点：(1)吸收合并 通常称为兼并，被合并企业解散，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体。(2)新设合并 通常称为创立合并，参与合并的企业均不复存在，组成一家新的法人企业，原有企业的净资产全部转由新企业控制和管理。(3)控股合并 控股公司和被控股公司法人资格仍然存在，均为独立的法律主体，分别编制自身的会计报表。企业合并可能导致合并报表问题的出现，但企业合并不一定就需要编制合并报表，只有在控股合并情况下才会产生合并报表。,四、合并会计报表的种类,（一）按编制时间及目的不同 进行的分类1.股权取得日的合并报表2.股权取得日后的合并报表,（二）按反映的具体内容 不同进行的分类,1.合并资产负债表2.合并利润表3.合并现金流量表4.合并所有者权益（或股东权益）变动表5.附注,五、合并财务报表的局限,第二节 合并范围,1.纳入合并范围(1)基本原则:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。即凡是被母公司控制的企业均属于合并报表的范围。(2)对“控制”的理解(定性和定量判断),控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,合并范围的确定（续）,表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外.具体包括三种方式：a.直接拥有b.间接拥有c.直接和间接间接方式合计拥有,间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提。,（1）直接控股,直接控股是指一公司直接拥有被投资公 司50%以上有表决权的股权。,P,S,50%,会计主体,直接控制下的财务报表合并范围,间接控制是指一投资公司及其子公司共同拥有 被投资公司50%以上的股权。,S1,45直接与间接拥有,计算方法：1、45%+10%=55%（直接将10%加入）加法原则 2、45%+90%10%=54%（按比例加入）乘法原则S1、S2均应纳入P的合并范围,(2)间接控制,P,会计主体,P公司直接与间接拥有S2公司：35%+20%=55%S1、S2均应纳入P的合并范围,判断P公司的合并范围,合并范围的确定（续）,实质控制标准 公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需要纳入合并被投资企业。a.通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。b.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。c.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。d.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,合并范围的确定（续）,潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,准则中新增标准！,合并范围的确定（续）,结论：确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。母公司应当将其控制的全部子公司（含特殊目的主体等），无论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内部其他子公司是否有显著差别，均应当纳入合并财务报表的合并范围。,与旧准则不同！,合并范围的确定,2.不纳入合并范围(即形式上可以纳入合并范围，但由于某种情况出现而不能纳入，即实质上不属于母公司控制的子公司)(1)此项控制仅为暂时性控制，即股权投资只为短期持有；(2)被投资方进行清理整顿；(3)被投资方受所在国外汇管制使资金调度受到影响；(4)被投资方为非持续经营的所有者权益为负数的子公司等。,第三节 合并财务报表的 编 制 原 则 与 程 序,一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤,一、合并财务报表的编制原则,1.以个别报表为基础的原则2.一体性原则(1)基本内容:将母公司和子公司所组成的企业集团作为会计主体，把企业集团作为一个整体来看待。(2)具体要求:对于企业集团内部所发生的经济业务应加以抵销。,合并报表的编制原则（续）,3.重要性原则(1)含义:它是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和内容，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。(2)该原则在编合并报表时的体现：在个别报表可能是重要事项，但在合并报表可能是非重要事项，重要性发生变化，会计方法随之发生变化。在编制抵销分录时，应按重要性进行取舍。理论上将,如按一体性原则的要求，内部经济业务应当全部抵销，但在会计实务中，为了减少工作量对重要性的经济业务要加以取舍。,二 编制合并报表的前期准备事项,母公司编制合并报表的前提准备1.统一会计政策；2.统一会计期间；3.采用权益法核算；4.统一货币计量单位。子公司编制合并报表的前提准备1.应当向母公司提供财务报表；2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3.与母公司不一致的会计期间的说明；4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5.所有者权益变动的有关资料；6.母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。,（二）合并会计报表编制的前期准备工作,1.统一个别会计报表的决算日、会计期间、会计政策和重大会计估计2.对子公司长期股权投资采用权益法核算（1）初始投资成本的核算（2）股权投资差额的核算（3）被投资企业实现净损益（4）被投资企业其它所有者权益发生变动（5）长期投资减值准备3.按规定正确核算关联方交易4.规范个别会计报表补充资料应提供的内部交易资料5.对子公司外币会计报表进行折算,三 合并报表编制方法-工作底稿法（两抄一作),以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制，详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。具体是：第一步：将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数；（要求填列表4合计金额栏）第二步：编制调整、抵销会计分录，过入工作底稿，并计算出合并数；第三步：将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表。,合并工作底稿,第 四 节 股权取得日合并财务报表的编制,合并会计报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围;如何看待少数股权（少数股东权益和少数股东损益）的性质，如何进行会计处理。,理论要点,所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并会计报表反映母公司股东所拥有的经济资源。,实体理论：认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。,母公司理论：认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。,报表的合并采用比例合并法,报表的合并采用全面合并法,合并财务报表理论,1.母公司(业主权)理论(1)基本点:将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展来看待，从母公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法。(2)具体内容:少数股东权益被视为负债；少数股东所享有的净收益被视为费用；对于内部销售收入的抵销,只抵销多数股权的份额；在确定合并范围时,通常以法定控制为基础。,合并财务报表理论（续）,2.实体(集团整体，主体)理论(1)基本点:将合并报表视为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待。(2)具体内容:少数股东权益被视为股东权益的一部分；少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益；对于内部销售收入,应全部抵销。,合并财务报表理论（续）,3.所有权理论 它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。,全资子公司：母公司拥有100%有表决权股份的子公司。,非全资子公司：母公司拥有以上但不足100%有表决权股份的子公司。,少数股东权益：子公司所有者权 益中不属于母公司 拥有的份额。,少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不属于母公司的份额。,少数股权：非全资子公司的股份中属于母公司以外的股东持有的部分。少数股东权益：母公司以外的股东在子公司所有者权益中拥有的份额。少数股东损益：母公司以外的股东在子公司在一定会计期间内实现的损益中拥有的份额。,少数股东权益（）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。（）少数股东权益的计算少数股东权益子公司所有者权益合计（母公司在子公司投资比例）（）报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。,合并财务报表的编制,特别强调如下：编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即“以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成。,抵销分录的作法 做抵销分录，同学们要把握四个关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础，即以表编表；三是要注意是对合并后重复事项的抵销。四是与原会计分录是相反会计分录；抵销会计分录的“科目名称”是报表项目的名称。,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表的编制,在编制合并财务报表时，首先应对各子公 司进行分类,同一控制下企业合并中取得的子公司 非同一控制下企业合并取得的子公司,分为,应该编制的合并财务报表种类,合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,怎么编制？,注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编因为：将企业合并视为权益之联合。,编制合并日合并财务报表应注意的问题,在编制合并资产负债表时：被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。,结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。,母公司持有子公司全部股份,公允价值,120万,合并对价,100万,购买时：,借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100,编制合并报表时：,借：子公司净资产 100 贷：长期股权投资 100,为何要编抵消分录？,【例1-5】2007年6月末A公司用账面价值500万、公允价值580万的库存商品和100万的银行存款实施与B公司的合并。合并前A、B公司所有者权益的账面价值，见图表1一6、表1一7。合并方净资产价值资料 单位:万元 表1-6,表1一7 被合并方净资产价值资料 单位:万元,控股合并1.借：长期股权投资7000000 贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 资本公积 1000000调整留存收益2.借：资本公积 2000000 贷：盈余公积 5000000 利润分配-未分配利润 1500000,A公司取得B公司80%的股份，则控股合并1.借：长期股权投资5600000 资本公积 400000 贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 调整留存收益2.借：资本公积 1600000 贷：盈余公积 400000 利润分配-未分配利润 1200000,1、首先将控股合并业务反映为母公司的长期股权投资，分录：借：长期股权投资（子公司所有者权益的账面价值）贷：股本（合并所发行股票的总面值）资本公积 盈余公积 未分配利润 该笔业务反映在母公司的个别会计报表中。母公司的长期股权投资账面价值与子公司的所有者权益账面价值一致，没有合并价差。,（一）股权取得日拥有子公司全部股权的合并报表,2、其抵销分录为：,借：股本（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润（子公司）贷：长期股权投资（母公司),它是会计处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以要将其抵销掉。,3、其调整分录,借：资本公积 子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积 贷：盈余公积 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 未分配利润 子公司报告价值与母公司持股比例之积,加例题,需要计算少数股东权益。1、首先将控股合并业务反映为母公司的长期股权投资，分录：借：长期股权投资（母公司在子公司的所有者权益中拥有的份额）贷：股本（合并所发行股票的总面值）资本公积 盈余公积 未分配利润（母公司在子公司中拥有的份额）,（二）股权取得日拥有子公司部分股权的合并报表,2、编制母公司的长期股权投资与子公司 的所有者权益抵销的分录抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资 少数股东权益,合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。,（三）合并日合并利润表和合并现金流量表编制,只编制购买日的合并资产负债表,为什么不需要编制购买日的合并利润表和合并现金流量表？,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,（三）购买日合并资产负债表的编制要点,被购买方各项可辨认净资产以公允价值列示合并商誉的列报留存收益的调整,注意：合并商誉与合并价差的区别,母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理,体现实体理念的要求,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,合并报表比较,假定只是固定资产的评估增值,例21：购买方购买被购买方100股权,表例11 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,合并价差,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,550,50,500,1 400,0,50,900,1 050,表例12 新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,550,20,500,1 420,0,30,900,1 050,30,例22：购买方支付450万元取得被购买方80的股权。即：,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方取得80股权所付对价 450万,则,表例21 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,合并价差,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,500,1 400,0,50,900,1 050,少数股东权益,50,100,借：实收资本*资本公积*盈余公积*未分配利润*合并价差*贷：长期股权投资*少数股东权益*做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产（多个子公司即为汇总数）抵销；*再将母公司的长期股权投资全部转平（注意：必须是合并范围的长期股权投资）；*少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；*最后倒推出合并价差。,表例22 母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,500,1 416,0,34,900,1 050,少数股东权益,16,100,34,*,1416800（600+20 x80）或者800（600 x20620 x80）,表例23 实体观下合并日合并财务报表工作底稿（简）(合并商誉包括应归属于少数股东的部分),项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,112.5,500,1 420,0,900,1 050,少数股东权益,20,112.5,42.5,*,*,*,42.5,1420800600+20,42.5450/80%-520,112.5(500+20+42.5)X20%,*,*,*,表例24 现行准则的规定(合并商誉不包括应归属于少数股东的部分),项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,104,500,1 420*,0,34*,900,1 050,少数股东权益,20,104*,34,1420800600+20,34450-520X80%,104(500+20)X20%,*,*,*,借：实收资本*资本公积*盈余公积*未分配利润*固定资产等增值部分*商誉*贷：长期股权投资*少数股东权益*做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产（多个子公司即为汇总数）抵销；*再将母公司的长期股权投资全部转平（注意：必须是合并范围的长期股权投资）；*少数股东权益是子公司的净资产公允价值与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；*归属于子公司可辨认净资产的增值部分。*最后计算出商誉,练习,