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第四章 租 赁 会 计,第一节 概述,一.租赁业务的产生与发展：,租赁的概念：现代租赁业务的产生：20世纪50年代,二.租赁业务的特点,分类：,特点：1.租赁资产的使用权与所有权分离；2.“融资”与“融物”相结合；3.租赁资产分期获得补偿。,P187,租赁业务的分类：1.按租赁目的：2.按租赁资产投资来源：,1.)经营租赁2.)融资租赁,概念：,1.)直接租赁2.)杠杆租赁3.)售后租回4.)转 租 赁,P189,概念：,P189,租赁业务的一般程序：（以直接租赁为例）1.租赁资产的购入：租赁业务的准备 签订租赁合同 签订购货合同 租赁资产款项支付 2.租赁合同的履行；3.租赁资产的处置：（租赁期满）融资租赁资产的处置方法,退租续租留购,三.租赁会计的产生与发展：,租赁会计的概念：租赁会计的产生、发展：美国：1949年 1976年 国际会计准则：1982年 我国（最新）：2006年,P193,四.租赁会计核算的基本内容：,相关定义与述语：P193-195 租赁、租赁开始日、租赁期、租赁期开始日、或有租金、履约成本、担保余值、未担保余值租赁会计核算的基本内容：,第二节 经营租赁业务会计,一.准则的有关规定：,对承租人会计处理的有关规定：,1.租金,相关资产或 当期损益,直线法,摊入,（其他方法更系统合理的，按其他方法）,2.初始直接费用,当期损益,计入,（手续费、律师费）,3.或有租金:实际发生时,当期损益,计入,（租入资产不入帐，应付租金不确认为长期负债）,对出租人会计处理的规定：,1.出租资产,资产负债表内；,包括在,2.租金收入,当期损益,直线法,（其他方法更系统合理，按其他方法）,4.租赁资产折旧、摊销,自用类似资产,同,5.初始直接费用,当期损益,计入,二.承租人的帐务处理：,1.租金：,借：管理费用借：制造费用 贷：银行存款,注意：,免租期：租金在整个租期分摊。,包括免租期,2.初始直接费用：,借：管理费用等 贷：银行存款,免租金：扣除免租后分摊。,4.或有租金：,借：管理费用等 贷：银行存款,实际发生时,5.信息披露：,重大租赁,附注中披露,应,以后三年每年 不可撤销租金以后年度租金总额,例4-1：,P198,三.出租人的帐务处理：,1.租金收入：,借：银行存款 贷：主营业务收入-经营租赁收益,2.初始直接费用：,借：管理费用等 贷：银行存款,3.折旧：,借：主营业务成本 贷：累计折旧,5.信息披露：,附注中披露,各类租出资产的帐面价值,例4-2：,P200,第三节 融资租赁业务,一.准则的有关规定：,融资租赁业务的判断：,符合下列一项或数项标准，可以定为融资租赁,1.租赁期满，资产所有权转移给承租人；（合约规定或据其他条件判断）2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款 远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；,4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,其中：资产寿命尚可使用寿命 大部分75%,3.资产的所有权即使不转让，但租赁期占资产寿命的大部分。,（注意：若租赁时，资产已使用年限超过了可使用年限 的75%，不再适用这一判断标准）,几乎相当于租赁开始日资产公允价值,（其中：几乎相当于90%）,5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造只有承租人才能使用。,其中：最低租赁付款额=应付租金+购买价款+担保余值 最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于承租方和出租方的第三者担保的余值,承租人会计核算规定：,租赁开始日：租赁资产公允价值与最低 租赁付款额现值中较低者 资产入帐,作,计算最低租赁付款额现值时，贴现率：A.能取得出租人租赁内含利率的 B.租赁合同规定利率的 C.既无法取得内含利率又无合同规定利率,差额“未确认融资费”,作,最低租赁付款额“长期应付款”,作,用内含利率作为贴现率,用合同规定利率,用同期银行贷款利率,（其中：租赁内含利率租赁开始日最低租赁收款额的现 值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值 与出租人的初始直接费用之和的折现率）,或有租金实际发生时,入当期损益,折旧年限,a.能合理确定期满取得所有权使用寿命b.不能合理确定期满取得所有权租赁期与寿命较短者,二.承租人的会计处理：,科目设置：,固定资产,融资租入固定资产,财务费用,固定资产,自有固定资产,长期应付款,应付融资租赁款,未确认融资费的分摊：（实际利率法）,1.融资费用分摊率：以最低租赁付款额现值作为资产入帐价值：以公允价值作为入帐价值：分摊率最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值 的折现率,分摊率,租赁内含利率合同规定利率同期贷款利率,2.当期分摊额=期初应付本金余额分摊率当期应付本金减少额=当期租金-当期融资费分摊额,帐务处理举例：,P207,三.出租人会计核算：,出租人会计核算规定：,租赁开始日：A.最低租赁收款额与初始费用之和 B.同时记录“未担保余值”C.“A+B”,未确认融资收益,差额：“未确认融资收益”,“A+B”的现值,作,“应收融资租赁款”,租赁期内各个会计期间,实际利率法分配,初始费用 发生时 资本化(入“应收融资租赁款”),分摊:按各期租赁收入与未确认融资收益的比例分摊，冲减租期内融资收入。,每年末：对“未担保余值”进行复核：若未担保余值增加：不调整 若未担保余值减少:,或有租金,当期损益,实际发生时入,（需重新计算内含利率）,B.以后按修正后的投资净额和内含利率确认融资收入,（已确认的损失的未担保余值得以恢复：应在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率。以后按修正以后的投资净额、内含利率确认融资收入）（租赁投资净额最低租赁收款额与未担保余值之和,与未实现融资收益之间的差额）,科目设置：,未实现融资收益的分配：（实际利率法）,当期分配额=期初租赁投资净额租赁内含利率,即:当期确认融资收入,（其中：租赁内含利率,最低租赁收款额现值等于租赁资产公允价值 折现率）,当期租赁投资净额的减少额=租金-当期确认的融资收入,例：P217-218,帐务处理举例：,P216,四.融资租赁业务在财务报告上的列示与披露：,资产负债表:,承租人,出租人,流动负债：一年之内支付的租金长期负债：长期应付款,非流动资产：长期应收租赁款,（减去未确认融资费后的净额）,（减去未实现融资收益）,报表附注:,1.承租人：各类租入资产的期初、期末原价,累计折旧；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付 的最低租赁付款额，以及以后年度总额；未确认融资费用的余额、分摊方法.2.出租人:资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到 的最低租赁收款额，以及以后将收到的总额;未实现融资收益总额、分配方法。,第四节 售后租回业务会计,一.概念：,“售后租回”概念：,二.准则规定：,1.承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融 资租赁或经营租赁；2.认定为融资租赁的：,售价,之差 予以递延，并按折旧进度进行,应当,帐面价值,分摊 折旧费用的调整.,作为,P223,3.认定为经营租赁的：,4.承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及 售后租回合同中的重要条款。,三.售后租回业务的会计处理（承租人）,售后租回融资租赁业务：,（若为出售损失：借“递延收益”）例4-5,P225,售后租回经营租赁业务：,1.没有证据表明以公允价成交：帐户同上，只是分摊调整的是租金费用。2.有证据表明以公允价成交：(计入当期损益),例4-5,P226,第五章 衍生金融工具,第一节 概述,一.金融工具的概念、内容：,概念：内容：,金融工具,P229,二.金融工具的产生和发展：,基础金融工具：,（20世纪80年代以来）,金融工具的发展主要体现在:,1.金融工具合约的数目和交易量迅速增长;2.具有全球化特点的新金融工具不断出现.,三.金融工具的类别：,1.概念：,2.内容：应收、应付帐款,存入、存出保证金,P230,衍生金融工具：,1.概念：P231 2.特征：,其价值随特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指 数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量变动 而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系，其价 值变动取决于标的变量的变化。（例如：人民币债券远期合同的价值变化取决于人民币基准利率的变化）衍生金融工具的结算金额的确定：A.往往通过标的变量作用于衍生金融工具的名义金额来确定；,（其中：衍生金融工具的“名义金额”,可能是一定数量的货币金额；也可能是一定数量的股份；还可能是一定数量的其他项目。）,B.也可能不需要通过名义金额确定，而是通过合同中明确 的结算条款确定。（例如：合同规定6个月期利率上涨幅度超过100点时支付另一方1000万元。）,不要求初始净投资、或与对市场情况变动有类似反应的其 他类型合同相比，要求很少的初始投资；（一般：只需少量的“保证金”）,在未来某一日期结算。（可能是一个，也可能是到期前多个结算期）,衍生金融工具,四.金融工具会计的基本内容：,1.确认：（入帐时点）,3.列示和披露：,第二节 衍生金融工具一般业务的核算,一.衍生金额工具的确认和计量原则：,确认原则：1.确认原则：,投资衍生金融工具的目的,衍生金融工具业务,企业成为衍生金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。,2.终止确认原则：,收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，应当终止确认该衍生金融工具。（将其从帐户、报表内予以转销）,计量原则：,应以公允价值计量，且其变动计入当期损益。,被指定为有效套期工具的衍生工具,属于财务担保合同的衍生金融工具,与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过该权益工具结算的衍生金融工具）.,（但：,除 外,交易费用构成实际利息的组成部分,二.衍生金额工具的核算：,科目设置：,衍生工具,双重性质,取得衍生资产,公允价值变动收益,取得衍生负债,公允价值变动损失,帐务处理举例：,P240,第三节 套期保值（简称：套期）,一.套期保值的概念、类别：,概念：,套期保值业务三要素,套期保值的类别：,(按套期关系),概念：P245-246,P244,二.套期工具和被套期项目：,套期工具：,1.概念：,（对外汇风险进行套期，还可以将非衍生金融资产 或非衍生金融负债作为套期工具）,2.准则规定：,衍生金融工具通常可以作为套期工具；（包括：远期合同、期货合同、互换和期权）,如：企业发行的期权（而购入期权，则可以）,P247,非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作 为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，则可 以；,A.或与市场上没有报价的权益工具投资以及 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工 具进行结算的衍生金融工具；,在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以 外的主体的工具（含符合条件的衍生、非衍生 工具），才能作为套期工具。,其中：报告主体,被套期项目：,1.概念：,包括,确定承诺已签具法律约束力的协议预期交易尚未承诺但预期会发生的交易,其中:,P248,2.准则规定：,被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金 流量变动风险（即被套期风险），在本期或未来 期间会影响企业的损益；,不能作为被套期风险：,B.与企业购并中的确定承诺相关的风险,被套期风险，包括,外汇风险利率风险商品价格风险股票价格风险信用风险,衍生金融工具不能作为被套期项目；,外购的、嵌在另一项金融工具（主合同）中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融工具，则：可以作为被套期项目。,但：,对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至到期投资作为被套期项目，而对于利率风险或提前还款风险，则：不可以作为被套期项目；,采用权益法核算的股权投资，不能在公允价值套期中作为被套期项目；,被套项目,类似：在母公司合并报表中，对子公司投资,被套项目（外汇风险）,但：对境外经营净投资,被套期项目,三.套期保值业务的帐务处理：,科目设置：,公允价值套期业务：,1.准则规定,基本要求:,被套项目利得或损失的帐务处理和报表列示：,A.利率风险公允价值套期，对被套期项目形成的利得或损失：a.被套期项目是资产的，在资产负债表资产项目下单独列示 b.被套项目是负债，在资产负债表负债项目下单独列示,B.被套期项目,同时，调整被套项目的帐面价值,计入,B.被套项目是以摊余成本计量的金融工具的:对被套项目帐面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益；C.被套项目为尚未确认的确定承诺的:该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失计入当期损益；D.在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中:该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产、负债）应当调整履行该承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额；,终止运用公允价值套期核算的条件：,A.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；B.该套期不再满足运用套期会计方法的条件；C.企业撤销了对套期关系的指定。,满足以下条件之一的，应中止：,2.帐务处理举例：P253（以存货公允价值套期为例）,现金流量套期业务：,1.基本规定:,套期工具利得或损失中属于有效套期的部分,A.套期工具自套期开始的累积利得或损失；B.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现 值的累计变动额。,有效套期部分的金额下列两项绝对额中较低者:,套期工具利得或损失属于无效套期 的部分 当期损益;,计入,2.套期工具利得或损失的后续处理要求：,被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业 随后确认一项金融资产或金融负债的：,但是：,被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的：,方法有二：,A.同B.,不属于以上、所指情况的：,3.终止进行现金流量套期会计核算的条件：,套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的；,该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计 核算的条件的；,预期交易预计不会发生的；,企业撤销了对套期关系指定的。,在上述条件下：,4.现金流量套期帐务处理举例：P257,境外经营净投资套期业务：,1.准则规定：,第四节 权益工具的核算,一.权益工具和金融负债的区分原则：,“权益工具”的概念：P259,通常情况下，比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债；,复杂情况下：,1.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中：没有包括支付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务；也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么：,2.如果企业发行的该金融工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断：如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，该工具 权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，该工具 权益工具。,二.权益工具产生的衍生工具的帐务处理：,帐户设置：,（以期权为例）,1.以现金净额结算：P260,2.以普通股净额结算：,第四节 衍生金融工具列报,一.表内列示：,资产负债表：,1.“衍生金融资产”项目,“衍生工具”“套期工具”“被套期项目”,科目借余,据,2.“衍生金融负债”项目,“衍生工具”“套期工具”“被套期项目”,科目贷余,据,利润表：,设：,有关科目发生额,现金流量表：,列入：,“收回投资受到的现金”项目“取得投资收益收到的现金”项目“投资支付的现金”项目,报表列示时资产与负债相互抵销的特别规定：一般，不得抵销。1.同时满足下列条件，可抵销：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利是 可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融债务。2.不能相互抵销的情形：将几项金融工具结合在一起模仿成某项金融资产或金融负债；作为某金融负债担保物的金融资产，不能被担保金融负债抵销；企业与外部交易对手进行多次金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。,二.衍生金融工具信息披露要求：P264-P265,套期保值信息权益工具及相应的衍生金融工具,一般了解,第六章 企业合并会计（一）企业合并的财务处理,第一节 企业合并会计概述,一.企业合并及其原因：,概念：P267,为了扩大经营规模，提高经济效益,企业合并的原因：,优点（与内部扩展比）1.成本低 2.风险小（不增加竞争，甚至清除竞争）3.速度快 4.影响增大、地位提高,二.企业合并的方式：,（一）吸收和并（兼并）：P269（二）新设合并（创立和并）：（三）控股合并：,1.母公司 子公司,控股的几种情况：,2.与其他投资者协议，拥有半数以上的表决权;3.据章程、协议，有权控制财务、经营政策;4.有权任免董事会的多数成员;5.在董事会有半数以上投票权。,三.企业合并会计：,核算内容,核算方法,合并后：编合并报表,购买法,权益结合法（又称权益法）,核算程序和原则：,按取得成本入帐,购买法：,第一：对所购企业的资产、负债进行确认和估价。,（实际发生合并之前进行）,另：,第二：确定购买成本 1.以现金支付：购买成本实际支付款项；2.以增发股票换取产权：购买成本发行股票的公允价值；3.以发行债券支付：购买成本债券的面值。,（法律费、佣金）,（股票、债券的发行费用）,1.购买成本公允价值 差额“商誉”（商誉不摊销，但每年末须进行减值测试）,2.购买成本公允价值 差额 负商誉,第三：比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值,负商誉的会计处理：,固定资产、无形资产、递延资产。,方法一：直接冲减非流动资产的公允价值,方法二：直接计入当期损益,所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以帐面价值转入合并后的企业。,权益法：（权益结合法）,（主要适用于：以增发新股方式支付，即以股票换股票的合并）,第二节 同一控制下的企业合并,一.企业合并的分类：,同一控制下的企业合并：概念 P277,非同一控制下的企业合并：概念 P278,二.合并方与合并日的确定：,合并方的确定：,1.同一控制下的企业合并：,2.非同一控制下的企业合并：,购买方取得其他参与合并企业控制权的一方 被购买方其他参与合并的企业,合并方取得其他参与合并企业控制权的一方 被合并方其他参与合并的企业,合并日的确定：,（合并方应在合并日确认因合并取得的资产、负债）,同一控制合并：合并方实际取得对被合并方控制权的日期非同一控制合并：购买方实际取得对被购买方控制权的日期,同时满足下列条件的，通常可以确认为实现了控制权的转移：,1.企业合并合同或协议已经股东大会通过；2.企业合并事项须经有关部门审批的，已获批准；3.参与合并各方已办理了必要的财产转移手续；4.合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），且有能力、有计划支付剩余款项；5.合并方实际上已控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营决策，并享有相应的利益，承担相应的风险。,三.同一控制下企业合并的特点及核算方法：,特点：,1.从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因此，可以用帐面价值来反映净资产；,2.由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价格，如果以双方协定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。因此，应当以帐面价值作为核算基础。,核算方法：,1.取得资产、负债得入帐价值被合并方的原帐面 价值；,2.取得的净资产帐面价值,所放弃净资产帐面价值,3.发行权益性证券方式确认的净资产帐面价值,所发行股份面值,4.合并方相关资产、负债所采用的会计政策和被合并方不同的、应对取得的资产、负债进行调整，按调整后的帐面价值确认。,四.吸收合并的帐务处理：,支付现金方式：,以转让非现金资产方式：,以承担债务方式：,1.支付的现金被合并方净资产3.支付的现金=被合并方净资产,例：P280-285,1.转让非现金资产帐面价值 被合并方净资产帐面价值3.转让非现金资产帐面价值=被合并方净资产帐面价值,例：P287,以发行权益性证券方式：,例：P287,合并方新设企业被合并方参与合并各方,例：P290,五.新设合并的帐务处理,放弃净资产帐面价,例：P292,六.控股合并：,（如：审计、评估、法律服务等）,债券或其他债务的初始计量金额,七.合并费用的处理：,第三节 非同一控制下的企业合并,一.特点及核算方法：,特点：,核算方法:,1.是非关联的企业之间进行的合并；2.合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。,购买法：合并日，按照公允价值确认所取得的资产、负债。,关键性定义和概念：P293,公允价值、商誉、或有负债。,二.科目设置：,1.”商誉”科目 2.”其他应付款”“长期应付款”下设“应付产权转让款”二级科目,一次交换交易实现的合并,多次交换交易实现的合并,三.一次交换交易实现的合并：,合并成本：,购买方在购买日为取得另一方控制权和净资产而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。,另外：也应计入合并成本的：,1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用2.合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出的约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的。,付出资产、发生或承担负债的帐面价值,被购买方可辨认净资产公允价值：,1.概念：P2962.被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下条件的，可单独确认：,A.除无形资产外的其他资产,A.除或有负债外的其他负债,3.公允价值的确定：P298-299,帐务处理：例P300-302,1.合并成本=所获可辨认净资产公允价值；2.合并成本所获可辨认净资产公允价值；（差额“商誉”）3.合并成本所获可辨认净资产公允价值；（差额“当期损益”）,入,入,四.多次交换交易实现的企业合并：,合并成本每一单项交换交易的成本之合。,例：P302,