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法国税收法律争端的解决机制【摘要】法国税收法律争端包括有关税基确定、税款缴纳、税务机关越权行为和税收法律责任等方面的法律争端。对于因确定税基引起的争端通常通过非诉讼的行政机制与司法诉讼机制加以解决。因税款征缴引起的税收法律争端的解决机制，因财政部门或税务部门分别实施税款征收行为而有所区别。其他形式的税收法律争端通常通过一般的行政诉讼程序加以解决。【关键词】法国；税收法律争端；解决机制在法国，通过非诉讼途径解决税收争端的实践进展很快，它与通过行政司法机构或普通司法机构实施的法律诉讼在解决税收争端上具有同等重要的地位。在法国现行的法律体系中，各种税收法律争端可以根据其争议事项的不同性质而被划分为四类：一是由计税依据，即税基确定引发的争端，这在实践上最为常见；二是关于税款缴纳的争端；三是由税务行政机关越权行为引起的争端；四是有关税收法律责任的争端。法国税法对于前两种争端的解决机制做出了较有特色的专门规定，而后两种争端则可以借助通常的行政法律救济途径加以解决。一、 由确定税基引发的争端的解决 对征纳双方由于税基确定而引发的争端，除了通过最为常见的由上级税收行政机构实施复议来解决之外，法国税法还规定了两种具有特色的非诉讼解决机制：其一为税务机关对纳税人的义务予以减免，其二为由咨询机构通过仲裁来解决。（一） 非诉讼的行政解决机制1行政机关对纳税人义务的减免。法国税法明确规定，所有纳税人都可以在一定条件下向税务机关提出减免其应纳税额或应支付罚金的请求。不过，这种减免的请求只适用于直接税。此外，纳税人在请求减免其应支付的有关直接税的罚金时不受任何其他限制，即原则上，只要纳税人由于自身经济困难而无法履行支付罚金这一义务时，就可以向税务机关提出上述减免的请求。当然，税务机关在决定是否给予纳税人减免上享有自由裁量权，纳税人不能对税务机关决定的合理性提出质疑，至于税务机关是否做出减免决定则取决于纳税人请求减免的具体数额。实践中，对于具有重要影响和数额较大的减免请求，通常由法国主管税务工作的经济、财政与工业部（Ministère de lÉconomie, des finances et de lindustrie）的部长和隶属于该部的税务总长(Directeur Générale des Impôts)来决定。法国议会于1977年12月29日通过了第77-1453号法律,专门设立了有关税收、关税和外汇兑换的争议解决委员会。该委员会由评政院（Conseil dÉtat）、审计院和终审法院的人员组成，它的职责是针对由纳税人提出的减免请求问题向税务机关提供咨询意见。不过，该咨询意见对经济、财政与工业部部长和税务总长是否做出予以减免的决定并不具有法律约束力，而只是提供有关的参考意见。据统计，从1996年至2000年，法国纳税人提出的税收减免请求数量呈不断上升的趋势，从99万多件增加为105万多件，其中涉及的最主要税种是由地产税和住宅税构成的地方财产税 Michel Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de limpôt, 4e édition （一般税法和税收理论概论，第四版）, LGDJ, 2001, p. 121.。纳税义务可以得到减免的另一种途径是所谓的税务机关与纳税人之间达成的“协议”。与上述做法不同的是：“协议”减免只适用于纳税人应支付的有关履行纳税义务的罚金，而不适用于纳税人应缴纳的税款本身；这种减免是由纳税人与税务机关双方达成协议，由税务机关承担起减免纳税人应支付的罚金数额的义务（但不包括延期支付的利息）；作为对价，纳税人则于协议生效时放弃通过诉讼途径对其已经承担的纳税义务提出诉讼的权利。显然，通过征纳双方达成协议这种类似于和解的方式来解决税收法律争端，在法国税法上被认为具有终局的效力。同时，法国税法对税务机关与纳税人之间达成协议的程序做了较为灵活的规定，这主要表现在，税务机关和纳税人都可以主动向对方提出达成上述协议的请求，而且在税款缴纳之前或之后都可以达成上述协议，以消除可能出现的税务法律诉讼。2 税务咨询机构的仲裁。法国存在很多咨询机构，其功能在于预防税务机关与纳税人之间可能出现的争议或者是对该争议事项提供仲裁。“直接税与营业税地方委员会”和“地方税收协商委员会”就是上述咨询机构中具有代表性的两个组织。前者由地方行政法院的法官、税务机关派出的具有相当于主要税收调查官地位的人员以及纳税人代表共同组成。该委员会主要针对税务机关与纳税人之间有关税务争议的事实问题提供咨询意见。后者由地方税务机构的主任官员、隶属于经济、财政与工业部的税务总局派出的三名官员、三名纳税人代表、一名公证人以及普通法院的一名法官共同组成。该委员会主要是针对税务机关与纳税人在印花税征缴过程中，对有关交易价格的确定或估算方面发生争议时提供咨询意见。（二） 司法诉讼的解决机制法国税法在通过司法诉讼的途径解决税收争议方面所具有一个显著的特征，就是纳税人在提出司法诉讼之前必须先向行政机关提出救济请求，即以行政救济为法定的诉讼前置阶段。纳税人向行政机关提出救济请求的形式就是向有关税务机关做出先行声明。1诉讼前置阶段。近年来，法国税务机关每年接受纳税人先行声明的数量大约为300万件，其中一半以上均涉及地方税争议，所得税争议则占总数的三分之一强。先行声明的功能在于能够使税务机关通过行政手段来解决大部分争议，从而大大减轻了司法机关审理税收案件的负担。事实上，大概只有1%的税收争议最终是通过行政法院或普通法院来解决的 参见G. Noël, La réclamation préalable（先行声明）, LGDJ, 1985.。纳税人向税务机关提出先行声明的目的并非前述请求税务机关减免其纳税义务，而是对税务机关征税行为的合法性提出异议，并由税务机关对有关征税行为实施行政审查。因此，纳税人提出的先行声明必须符合税法规定的形式条件和期间要求。（1）形式条件。先行声明应当向征税地点的税务机关提出，例如，有关不动产税的先行声明应当向不动产所在地的税务机关提出。除所得税和地方税以外，有关其他税种的先行声明都应以书面形式提出并由纳税人签署。先行声明必须包含下列内容，否则有关税务机关有权拒绝受理：纳税人存在异议的税种，异议的理由说明及结论；同时，该声明还必须附有税务机关做出的有关纳税通知、清单或者有关税款催缴的文件的原件或复印件 税收程序法典第R 1973条。当纳税人希望获得暂缓缴纳其有异议的税款时，还应当在先行声明中提出暂缓缴纳的请求。（2）期间要求。法国的税收程序法典根据税种的不同分别规定了提出先行声明的一般期间和特殊期间要求。一般期间规定适用于除地方直接税外的其他税种。根据该规定，在税务机关没有向纳税人做出纳税通知、清单或税款催缴通知的情况下，先行声明应在纳税人纳税后的第二年的12月31日之前送达有关税务机关。特殊期间的规定适用于纳税人在发生破产情形而进入法定的重整程序时提出的先行声明，在此种情形下，提出先行声明的期间要比一般期间的规定延长一年。但涉及地方直接税时，该期间则比一般期间缩短一年 税收程序法典第R 1962条。（3）法律效力。先行声明不具有免除纳税人履行税款缴纳义务的法律效力，即不产生停止税收行政行为效力的效果，但纳税人可以在先行声明中请求税务机关暂停征收其应纳税款及罚金。税务机关在纳税人提供了充分担保的前提下，可以做出暂停征收税款的决定。纳税人可以通过税收紧急程序对在税务机关的决定提出异议，该异议应在税务机关的会计部门向纳税人送达拒绝决定之时起的15日内提出。在税收紧急程序中，纳税人提出的异议根据涉及的税种不同，分别由行政法院或属于普通法院体系的大审院（Grand Tribual dinstance）的法官来审理：前者审理有关直接税和营业税的异议；后者审理有关间接税和印花税的异议。法官应在一个月内对纳税人的异议做出裁判。纳税人只有在税务机关针对其先行声明做出有关决定后才可以向有管辖权的法院提出诉讼请求。税务机关应当在收到先行声明之后的六个月内做出有关决定。若超过期限没有做出决定，则被视为默示地驳回了纳税人的先行声明。在这种情形下，纳税人就可以提出司法诉讼。当然，纳税人也可以继续等待，直至税务机关实际做出有关决定后再提出诉讼。虽然上述先行声明的规定在1927年的立法中就得到确立，后来又分别经过1959年、1963年和1971年的立法修订而不断得到完善，但多年以来有关该制度的争论一直存在。一些法国学者认为，由税务机关自身对纳税人提出的先行声明做出决定，税务机关实际上同时扮演了当事人和裁判者的双重角色，对纳税人而言则违反公平的原则。另外，从实践看，税务机关往往仍然是根据其在向纳税人征税时的同样理由来驳回纳税人针对该征税行为提出异议的先行声明，因此，先行声明对纳税人的实际救济作用大打折扣  M. C. Esclassan, « A propos de la juridicisation du droit fiscal »（关于税法的司法化）, RFFP, n° 41, 1993.。但大多数法国学者仍然承认先行声明的做法确实能够减轻司法机构的诉讼负担，因为税务机关毕竟可以通过当事人提出的先行声明对其先前的征税决定实施再次审查，以及时纠正其不合法的征税行为，并有效地预防不必要的税收诉讼的发生；这些学者认为，先行声明的做法是通过鼓励纳税人与税务机关进行对话沟通以防止税收诉讼泛滥的手段，它实现了对公民提出诉讼权利的某种灵活化的处理 C. Ynden-Allart, « La proclamation préalable vue sous langle de la pratique administrative »（从行政实践的角度看先行声明）, RFFP, n° 17, 1987.。2司法诉讼阶段纳税人提出税收司法诉讼有时间限制：当税务机关对先行声明予以拒绝，纳税人应当在税务机关做出决定之日起的两个月内提出诉讼；若税务机关在法定期间内没有做出任何决定，则纳税人提出诉讼就没有时间限制。根据法国税法的规定，普通法院和行政法院在税收诉讼的审理方面都不具有排他的管辖权。由于历史原因，关于直接税税基和营业税的诉讼应由行政法院来审理，而与印花税、间接税和财产税有关的诉讼则由普通法院来审理。由不同性质的法院审理的案件在适用的诉讼程序方面的规定也存在区别，这首先体现在：纳税人提出诉讼的方式不同。由普通法院受理的税收诉讼，纳税人应向司法执达人提出诉状，该诉状由司法执达人签署后依法送达被诉的税务机关。由行政法院受理的税收诉讼，纳税人只要向行政法院的执达人递交简单的诉讼请求文书即可，然后由执达人通知被诉的税务机关。纳税人提出诉讼请求时，应当说明有关的事实和诉讼理由，并附有税务机关做出有关决定的复制件。案件的上诉审和终审方面的规定也不同。对于行政法院审理的税收诉讼，由税收争议发生地的行政上诉法院进行上诉审；对于行政上诉法院做出的判决，还可以被提交于评政院进行终审 J. Massot, O. Fouquet, Le Conseil dEtat juge de cassation （作为终审法官的评政院）, Berger-Levrault, 1993.。对于由普通法院审理的税收诉讼案件，则由作为一审法院的大审院所在地的上诉法院来进行上诉审。从1998年3月1日起，上诉法院对税收诉讼做出的判决可以提交于终审法院进行审理 在此之前，根据法国有关法律的规定，大审院做出的税收诉讼判决可以直接上诉至终审法院，同时，终审法院还可以对大审院认定的事实进行重新认定。而1997年新的法律通过之后，上诉法院被赋予了审理税收诉讼上诉案件的权限，终审法院则仅限于对上诉法院的判决实施法律审。需要指出的是，在法国法学界，许多学者都对行政法院和普通法院在税收诉讼管辖权上进行划分的做法提出了质疑。例如，J. J. Bienvenu就从根本上指出了这种划分完全是由历史传统造成的，在当代已不再具有合理性 J. J. Bienvenu, « Variations sur la difficulté de fonder le partage des compétences juridictionnelles »（有关诉讼管辖权划分依据的困难变化）, RFFP, n° 17, 1987.。但也有学者认为，由于间接税本身的复杂性以及不适当地征收间接税而可能对纳税人的财产权造成损害，将有关间接税的税收争议交由普通法院审理则可以更有效地保护纳税人的权利。这是因为，根据法国法律体系自身的传统，普通法院始终扮演着公民自由与财产权保护人的角色 L. Trotabas, J. M. Cotteret, Droit fiscal, Dalloz, 1990.。从实践经验来看，税收诉讼案件的持续上升和案件审理期限的不断延长，都要求对两类法院划分管辖权的做法实施改革。其中一类方案是，设立专门的税收法官来审理所有类型的税收争议，以回避在管辖权划分方面出现的分歧，从而提高税收诉讼的效率 R. Hertzog, Le juge fiscal（税收法官）, Economica, 1988.。另一种方案是，将所有的税收诉讼都划归普通法院来审理，因为所有的税收争议都可能会在不同程度上影响纳税人的财产权利；或者，均划归行政法院来审理，这是因为行政法院在实践中已经审理了绝大部分的税收诉讼案件 Michel Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de limpôt, 4e édition （一般税法和税收理论概论，第四版）, LGDJ, 2001,p127-128. 。但从法国目前的立法趋势来看，上述两类方案被付诸实施的可能性都不大。这是因为，行政法院和普通法院内部都已经设立了有关审理税收案件的专门法庭，在法院体系内部已经出现了税收诉讼案件审理的专业化趋势；另外，税收案件本身不同于一般行政诉讼，它更具专业性和复杂性，这已经促使立法者开始构思对行政法院的组织体系做出某种变革 H. Isaïa, Les Cours administratives dappel（行政上诉法院）, Economica, 1993. 。因此，总的来讲，税收诉讼案件的司法解决体制的变革首先应以法国对行政法院体系以及建立单一的税收行政机关体系的改革尝试为前提。二、 由税款征缴引起的税收争端的法律解决机制税款的征缴可以由财政或税收两个部门来进行，两者在具体做法上存在区别。由财政部门征收的税种包括所得税、公司税以及地方直接税等。财政部门在向纳税人采取税款征缴的具体措施之前，先向有关纳税人发出书面的通知信件。根据法律规定，该信件应当在做出征缴行为之前至少20天发出；同时，向纳税人发出书面通知信件也是法定的必经程序，否则，财政部门在以后可能出现的税收诉讼中会被认定违反法定程序而败诉。纳税人则有义务根据上述书面信件向财政部门缴纳指定数目的税款。税务部门在征缴税款时，则由征税官向纳税人发出征税通知，该通知在法律上具有执行效力。纳税人接到上述征税通知后仍然没有缴纳税款的，税务部门向其发出催缴通知，告知纳税人应在20日内缴清指定税款。另外，在由财政部门征缴税款时，对于纳税人拒不履行纳税义务的，可根据法律规定对纳税人实施一般的强制执行措施 根据法律的规定，在下列三种情形下，财政部门均可以请求法院对纳税人采取人身拘禁的措施：应缴税款数额不低于12000欧元；纳税人被判犯有税收欺诈罪行；纳税人经常改变居所的。为了保护国家的财政利益，法律还规定对于那些国库享有特权的税种的税款征缴，如直接税、营业税等，财政部门还可以通过行使代位权的方式要求对纳税人负有金钱债务的债务人履行税款缴纳义务。在上述情形下，财政部门将根据税收程序法典的有关规定，向纳税人的债务人或者其资金保管人发出通知，要求这些与纳税人有债权债务关系的第三人将纳税人所欠财政部门的税款缴清。当纳税人对财政部门的上述税款征收行为发生异议时，通常可以通过一般的行政诉讼程序来解决 参见下文“三、其他形式税收法律争端的解决”。由税务机关征收的税种包括增值税、印花税等。纳税人对税务机关征缴税款的行为，既可以针对税基的确定，也可以针对税款的计算来提出异议。这两种异议在实践上构成了税法诉讼的主要表现形式。在具体的诉讼过程中，纳税人可以提出不同的抗辩事由来阻却税务机关税款征缴行为的实施。这包括，对税务机关征税行为合法性的抗辩，也称为否认纳税义务的抗辩；或者是对有关税款数额的确定是否符合法定的要件提出异议。后一种抗辩并没有否认征税行为的合法性，而是在实际上起到了阻却或约束税款征收行为实施的作用。根据税法规定，纳税人应当先行向税务机关提出上述异议声明，有关税务机关没能在两个月内做出答复的，纳税人才可以向有管辖权的法庭提出诉讼。应当指出的是，不同性质的抗辩由不同的司法机构受理。对于否认征税行为合法性的抗辩应由大审院来审理；而对于阻却或约束税款征收行为实施的抗辩则根据所涉税种的不同分别由行政法院和普通法院来审理 由普通法院审理的这类案件所涉税种包括间接税和印花税；由行政法院审理案件所涉税种则为直接税和增值税。三、 其他形式税收法律争端的解决除上述两种税收法律争端之外，还存在针对财政、税务机关的越权行为和为追究财政、税务机关法律责任而形提起诉讼。对于这样的诉讼通常由行政法院来审理，通过行政诉讼程序使纳税人与财政、税务机关之间的法律争端得到解决。在这方面，法国的行政法典（Code de justice administrative）为此类诉讼提供了较为完备的法律依据。针对财政、税务机关的越权行为提出行政诉讼的直接目的是使上述机关的行为或决定由于其具有非法性而被判定无效或被撤销。在法国行政法上，由于受到禁止平行法律救济理论的影响，上述有关越权行为的诉讼曾经在相当长的时期内被否认。禁止平行法律救济理论的含义是，当纳税人可以通过其他法律诉讼途径而有效地使其纳税义务或税收法律责任得到减轻或免除时，就不能针对财政、税务机关提出越权行为的诉讼。这种做法从1913年起得到了改变，法国评政院重新认可了纳税人可以针对财政、税务机关的越权行为提出行政诉讼的权利。近年来，有关财政、税务机关越权行为的诉讼在税收诉讼中的重要性逐步显现出来。这表现在，纳税人可以针对税收行政法规、由财政、税务机关做出的具有普遍效力的决定提出行政诉讼，要求法院宣告这些行政法规、决定因越权而无效；同时，对于那些无法通过上文提到的各种税收法律争端解决机制得到妥善处理的争端，也可以借助这种行政诉讼程序得到解决。 行政诉讼除了能够针对财政、税务机关的越权行为为纳税人提供有效的法律救济之外，当财政、税务机关在税款征收的过程中犯有严重过错的情况下，纳税人还可以通过行政诉讼程序追究上述机关因其过错行为应承担的法律责任。法国行政法规定了行政机关对其严重过错应当承担的补偿或损害赔偿的责任同样适用于财政、税务机关在税款征收过程中的行为。纳税人可以根据行政法典的有关规定对财政、税务部门提出追究其上述法律责任的行政诉讼。法国行政法院在近年来做出的判例表明，财政、税务机关在执行公务行为或实施税款征缴的过程中存在较为明显的过错时即可被法院判定承担相应的补偿或赔偿责任 这方面的判例参见法国评政院1990年7月27日和1992年2月28日的两个决定。综上所述，有关税基确定和税款征缴引起的法律争端的解决机制是法国税收法律争端解决机制的主要组成部分，而有关越权行为和法律责任的行政诉讼在税收法律争端的解决机制中仅占有次要的地位，发挥着补充性的作用。这种情形虽然与法国行政法对行政诉讼设置了较为严格的条件限制和实施程序方面的规定，但更主要的原因在于法国税法针对各种主要形式的税收法律争端设计了有效的解决机制，这些机制充分发挥了对行政法律诉讼的预防功能，使纳税人与财政、税务机关之间发生严重分歧与对立的可能性在一定程度上得到了控制，兼顾了国家税收利益和纳税人合法权利的维护。