[doc格式] 作业成本法在特许权使用费海关估价中的运用.doc

作业成本法在特许权使用费海关估价中的运用第11卷第2期2009年3月科技与管理ScienceTechnologyandManagementVOI.11No.2Mar.2009文章编号:10087133(2009)02004204作业成本法在特许权使用费海关估价中的运用陈苏明(上海海关学院管理系,上海201204)摘要:由于wro的估价协定及我国海关审价办法均只对应计入完税价格的特许权使用费的条件及涉及部分进口货物的特许权使用费的分解方法作原则性的规定,为了在实践中寻找一种对特许权使用费进行确认与计量的方法,以保证依法估价,引进作业成本法,提出海关对特许权使用费估价的新思路和方法.关键词:特许权使用费;海关估价;作业成本法中图分类号:F224.0文献标识码:AApplicationofctivitybasedcostingincustomsvaluationconcerningroyaltiesandlicensefeesCHENSuming(ManagementDepartment,ShanghaiCustomsCollege,Shaanghai201204,China)Abstract:Becausethe”ValuationAgreement”ofWTOandthe”Price-VerificationofChinasCustomsonlyincludebasicrulesoftheconditionsthatshouldbeaddedtothedutiablevalueofroyaltiesandthemethodsofclassificationofsomeimportgoodsRoyalties,inordertofindmethodstoconfirmandevaluateroyaltiesinaccordancewithrelevantlaws,thispaperintroducesanewideaofevaluatingcustomsroyaltiesbymeansofactivity-basedcosting.Keywords:royalties;customsevaluation;activitybasedcosting1特许权使用费海关估价面临的困惑(1)特许权使用费在国际上未有权威定义根据WTO海关估价协议(以下简称估价协议)第一条第1款及其解释说明,买方为得到进口货物而必须支付给卖方的”特许权使用费”,是完税价格构成的一部分.但在估价协议中没有”特许权使用费”的明确定义,只是在解释性说明中指出”第八条第1款(丙)项提及的特许权使用费,除其他情况外,可以包括对专利,商标和版权所支付的费用”.而中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法(以下简称审价办法)将特许权使用费的范围界定为专利权,商标权,专有技术,着作权,分销权或者销售权的许可或者收稿日期:20080108基金项目:上海市教育委员会科研创新项目(09YS503)作者简介:陈苏明(1963一),女,副教授,注册会计师.转让而支付的费用.由上述有关规定或解释性说明,可将特许权使用费理解为人们因使用权利,信息和服务等无形资产而支付的任何款项.它涉猎到产品的研究与开发,设计,生产,营销,配送,售后服务全过程,其构成情况复杂.(2)特许权交易的复秦生.造成海关估价的困难由于特许权本身内容构成情况复杂,跨国公司往往从国际避税角度出发,利用各种法律,会计手段进行复杂的贸易安排,引起使用费支付对象,方式及人账方式的多样性,客观上给海关估价带来了困难:支付对象.特许权使用费的支付因不同的原因所引起,其对象有权利,信息或服务等3大类资源.具体包括商标权,专利权,诀窍,版权或复制权,分销或转售权等.支付方式.特许权使用费常见的支付方式有:一次总算,一次总付;一次总算,定期支付;提成支付;提成支付附加预付人门费等.人账方式.作为使用知识产第2期陈苏明:作业成本法在特许权使用费海关估价中的运用43权而支付的特许权使用费,企业可根据其重要性或用途将其作为无形资产或费用列支,常见的账户有:无形资产,材料采购或商品采购,制造费用,管理费用,销售费用等.(3)特许权使用费的海关估价需要较高的职业判断与技术特许权使用费涉猎范围较广,但根据估价协议以及审价办法等规定,我们知道并不是所有的特许权使用费都要计入完税价格,需要计入的特许权使用费必须具备以下3个条件:买方作为进口货物销售的一项条件被要求支付;与进口货物有关;未包括在实付或应付价格之中.在对以上3个条件的判定中,第三项比较容易,而对第一项,第二项则较难理解和界定.WTO估价委员会对此也无明确的规定,仅以案例判定的形式予以解释,这就需要海关人员在实际操作中对其确认进行职业判断.对收货人支付的全部特许权使用费只有部分权利费用符合3个条件,或收货人支付的符合3个条件的特许权使用费只涉及部分进口货物的,我国海关审价办法要求根据客观可量化的标准,公认的会计原则进行合理计算,并将有关部分的特许权使用费计人该进口货物的完税价格.但是,海关总署对此规定中的合理分摊计算的方式方法并未予以进一步明确,这就对海关人员合理计量应计入完税价格的特许权使用费的技术提出了更高的要求2作业成本法在特许权使用费海关估价中运用的可行性(1)作业成本法的理念满足特许权使用费海关估价的基本要素由于特许权使用费构成内容复杂,涉猎范围较广是否应计入完税价格三条件中,不仅要判断其是否与进口货物有关,还需判断其支付是否作为进口货物的一项要件,即需对买卖双方的关系进行判断.以往传统的,仅局限于企业内部的制造成本计算方法远远不能满足对特许权使用费估价的需要.作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待,这个价值链是由:研究与开发,产品,服务或生产过程的设计,采购,生产,营销,配送,客户服务等系列企业职能组成,企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性.在新的制造环境下,企业组织价值链更被进一步扩展,这种扩展的价值链强调其”上游”各方(如供应商)和”下游”各方(如客户)是整个企业价值链的基本组成部分.”扩展的价值链”分析”从摇篮到坟墓”方式管理的产品或服务相关的所有企业组织中心,而不管那些职能是在同一部门发生,还是在一系列的法律上非独立的组织中发生_2J.这种新的企业观涵盖了对特许权使用费分析的所有要素,同时,作业成本法倡导”不同目的下有不同成本”的新的成本观为我们以”海关估价为目的”重新对特许权使用费进行归类提供了理论基础.(2)作业成本法概念体系为特许权使用费的准确计量提供了条件为准确计量应计人完税价格的特许权使用费,我们应对以”对外编制财务报告为目的”而以无形资产或以费用的形式体现的特许权使用费进行重新审视,将原已计入”无形资产”,”材料采购”或”商品采购”,”制造费用”,”管理费用”,”销售费用”等资产或费用账户的特许权使用费析出,而按”以海关估价为目的”组成新的概念体系.资源.资源是特许权使用费形成的源泉,企业进口货物常常会涉及到各种无形权利,企业支付的特许权使用费均为取得或使用这些权利,信息或服务而支付的费用,具体包括:商标权,专利权,诀窍,版权或复制权,分销或转售权.作业或作业中心.资源按一定的相关性进入作业,作业是工作的各个单位,相关的作业组成的集合即为作业中心,如编制进口计划就包括国内外市场调研,进口商品计划编制,进口商品计划的批准等多项作业,这多项作业按一定的相关性所组成的集合即为作业中心,为达到”以海关估价为目的”特许权使用费的计算,我们可对作业进行多项组合.成本对象.成本对象是成本分配的终点,我们可将”以海关估价为目的”的特许权使用费确定为”应计入完税价格的特许权使用费”和”不应计人完税价格的特许权使用费”两大类.动因.作业成本计算法中涉及资源动因,作业动因和成本动因等3种动因,作业决定着资源的耗用量,而作业则与成本对象存在着逻辑关系,资源动因和作业动因是资源和作业分配的基础,将资源分配到作业的动因是资源动因,将作业分配到成本对象的动因是作业动因.资源动因与作业动因解释了作业发生的原因,它解决特许权使用费是否应计人完税价格的问题,而成本动因则可解决混合特许权使用费如何分配计人的问题.3特许权使用费海关估价中多因素的分析(1)资源动因分析”特许权使用费的支付作为卖方销售货物至中华人民共和国境内的一项条件”这一计人完税价格的前提条件,在理论上较难理解和界定,WTO估价委员会也无明确的规定,仅以案例判定的形式予以解释.若我们以作业成本法的观点来看这一问题,该条件实际上是对特许权使用费这一资源与采购进口这一作业之间的关联性的假定,实践中,我们可采用资源动因分析法,对其关联性进行判断.资源动因是确定其耗费归属于不同的作业中心科技与管理第11卷的依据,对”特许权使用费是否计人完税价格”这一以“海关估价为目的”的成本对象的确定,我们首先要弄清的第一个问题是特许权使用费是否因采购进口这一作业而引起,而无论其实际支付是在哪一个作业环节或以何作业为计算依据.例如,进口商向生产商购进了一批灌注了某一音乐节目的唱片.根据进口国的法律规定,如果进口商在进口国销售这一批唱片,应按唱片售价的3%向第三者即音乐的作者支付特许权使用费n.在该例中,可以看到,特许权使用费这一资源的发生是由销售这一作业引起,而非采购进口这一作业引起,其费用自然也就不应归属于采购进口这一作业中心了,当然也不应计人完税价格了,这一分析结果与海Y-t-di价技术委员会咨询意见一致.再如进口商I向既是制造商又是专利权所有人M购买含有专利的浓缩液,进口的浓缩液用普通水进行简单稀释和消费包装在进口国出售,除货价之外,制造商M还要求购买者为取得在转售产品中加入或使用该浓缩液的权利而支付专利费,并以此作为销售的一项要件,专利费依据最后产品的销售价格计算.在这一案例中,特许权使用费的发生是由采购进口浓缩液这一作业引起,虽其实际支付是在销售这一作业阶段,且其计算也是以销售这一作业成本为基础,但其费用还是应归属于采购进口这一作业中心,这一点与海关估价技术委员会提出的意见”该项专利费是一项与进口货物有关的支付款项,即要求买方支付并作为货物销售的一项要件.因此,根据第八条第1款(丙)项的规定,该专利费应计入有关的实付或应付价格中”是一致的.(2)作业动因分析判断特许权使用费的支付是否”与进口货物有关”,”与进口货物有关”这一计人完税价格前提条件判断的关键在于确定特许权使用费的支付确因采购进口这一作业引起,且其支付直接引起这一作业中心成本的增加,而无论其支付是在何种阶段,或采用何种计价标准,在财务中以何种费用或资产列支.若特许权使用费的支付仅与进口后制造的货物有关,如货物进口后的复制权费,或者进口后的加工,管理过程的专有技术费,技术援助费等,虽然其支付可能在采购进口这一作业阶段,而其引起的价值增值,根据作业动因分析,却应归属于生产,营销,配送,售后服务等其他作业中心,自然,此部分特许权使用费也不应计人进口货物的完税价格了.实践中,可根据不同资源的特质,采用作业动因分析,分别判断其增值性,如对专利权和专有技术,关键是看进口货物是否是专利或专有技术产品.若进口货物本身并不是专利产品,再看进口货物是否是根据专利方法或专有技术生产的货物;若进口的是机器设备,其本身并非专利或专有技术产品,也并不是根据专有技术或专利方法制造的,那么我们还要看一看其是否是为实施专利方法或专有技术而设计或专门制造的.因为,这些专有技术或专利资源的耗费会带给企业更大的经济利益的流人,而这一流入是由专利或专有技术资源耗费引起的进口货物价值的增值而带来的.对于商标权,若进口货物是直接附有商标的,或进口后附上商标直接可以转售的或进口后经轻度加工附上商标即可转售的,根据重要性原则,商标权资源的耗费直接引起的是进口货物价值的增值.而对经销权,转售权来说,虽其直接作用于销售作业,似是增加销售这一作业中心的成本,但若其权力是对进口货物进口后直接转售,或经轻度加工转售的权力的赋予,则其作业成本即可归并于采购进口这一作业中心了.总之,对”与进口货物有关”这一条件的判断,关键在于资源的使用是否引起采购进口这一作业中心成本的增加,实践中,对于难于把握,判断的内容,则可根据重要性原则,根据增值程度予以区分,如审价办法认为轻度加工包括混合加工,但生产中混合工艺有简单和复杂之分,复杂的混合可能涉及多道工序,多种材料和改变货物的化学性质.若根据重要性原则,以其增值程度,如给轻度加工中的稀释和混合加工增加一个价值条件,即加工费用不超过进口货物采购成本的20%,就会使这些原则性的规定变得更易操作了.(3)成本动因分析资源动因分析与作业动因分析解决了特许权使用费计人完税价格三条件中的两条件的界定,第三项条件即”特许权使用费未包括在实付或应付价格中”在实践中较易判断,在此我们不再作分析.然而,我们在实践中还是会感到困惑,如海关在对某光学仪器有限公司一般贸易进口数码相机套件,零部件进行常规稽查时,发现一份技术合同,根据该合同的规定,该公司必须向日本佳能公司支付其产品税前销售价格7%的价款,作为进口佳能公司供应的或其指定的零部件,并在国内根据佳能提供的“技术情报及专有技术知识”,”许可外观设计”以及”许可商标”,生产,销售各款”Canon”牌照相机的代价口.那么,像这种类似的混合特许权使用费,即在特许权合同中,买卖双方合并计算和支付与进口货物有关的技术,境内制造技术及成品商标等多种特许权费,且通常是按照加工产品销售净额的一定比例计算和支付,双方没有分别列明各项许可权利的付费比例或金额.我们又如何来准确判断,合理地确定其归属呢?这里,除了运用资源动因分析和作业动因分析外,还必须采用成本动因分析,即各资源的使用对不同的进口货物的影响度以及各进口货物对计算依据的贡献度第2期陈苏明:作业成本法在特许权使用费海关估价中的运用45(如上例中的产品税前销售价格),以权责发生制这一公认会计原则为基础,在各受益对象之间进行合理分配.这个思路符合审价办法关于混合特许权使用费“按可量化标准和公认会计原则进行合理计算”的原则性规定,也易被企业所接受.以上述某光学仪器有限公司支付混合特许权使用费为例,首先,运用资源动因分析技术合同的内容,确定混合特许权使用费中的资源与采购进口这一作业密切相关,即”特许权使用费的支付作为卖方销售货物至中华人民共和国境内的一项条件”;其次,运用作业动因分析其资源的发生是否会引起采购进口这一作业中心成本的增加.技术合同涉及”技术情报及专有技术知识”,”许可外观设计”以及”许可商标”三大类资源,其中”技术情报及专有技术知识”还可进一步细化为部件图,组件规格书,电气标准部件图,组装图,包装规格图等,以及境内生产和管理的专有技术,根据合同关于该公司必须向佳能公司支付一定费用,作为进口其供应的或指定的零部件的代价,并规定该公司不得自制或使用第三者制造的零部件的规定,且该公司进口货物状态为佳能公司指定的六大”许可部件”可知,特许权使用费中的部件图,组件规格书,电气标准部件图,”许可外观设计”等资源已完全固化到六大”许可部件”中,构成六大”许可部件”的大小形状,外观结构和内在品质,其支付直接增加采购进口这一作业中心成本,应纳入到”应计入完税价格的特许权使用费”这一成本计算对象中.而组装图,包装规格图,以及境内生产和管理的专有技术,“许可商标”等资源的发生引起的是生产,营销,配送,售后服务等其他作业中心成本的变化,则应将其归属于”不应计人完税价格的特许权使用费”这一成本计算对象中.那么,接下来的问题是应计人完税价格的特许权使用费的总额是多少,其适用的税率又是多少呢?本例中,由于企业无法提供客观量化资料证明各资源在特许权费总额中的分摊比例或具体金额,以及各资源对”许可产品”销售价格的贡献率,因此,我们就可根据成本动因分析将特许权费用总额在构成销售价格的各部分要素之间进行平均分摊,采购原材料价格乘以计提比例的数额构成采购货物权利费这一方法来解决了.对特许权使用费征税是一项技术性和政策性较强的工作,海关在估价征税中,除了注重部门之间的联系配合外,也要注重与企业的沟通和协商,充分运用公认会计原则,方法和商业惯例,合理分摊计入完税价格的特许权使用费,加强商议,以减少纳税争议,以维护企业合法权益和国家技术引进政策的顺利实施.参考文献:1钱俊龙,任翔.海关估价m估价协议和我国海关估价制度M.北京:中国统计出版社,2003.23李玉萍.管理会计学M.北京:清华大学出版社,2009.3陈苏明.海关稽查M.北京:中国海关出版社,2009.编辑:王劲松