第十四章金融工具(DOC88页).doc

第55讲-金融工具概述，金融资产和金融负债的分类（1） 第十四章金融工具 本章考情分析 本章内容重点阐述金融工具的分类、确认、计量和记录的相关内容，属于重点章节，在考试中所占比重较大。考试时既可以单独出题，也可以结合债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容出题。既可以客观题形式出现，又可以考核主观题。本章内容2018年按照新准则内容进行了全新改写，预计今年至少掌握到主观题的程度。 本章教材主要变化 1.按照新金融工具准则对金融资产内容重新编写，并将“金融资产减值”相关内容从原“资产减值”章节移至本章并重新编写；2.新增“套期会计”相关内容；3.将“金融负债”相关内容从原“负债和所有者权益”章节移至本章并根据金融工具准则重新编写；4.将“金融负债和权益工具的区分”从原“负债和所有者权益”章节移至本章；5.将“金融工具的披露”相关内容从原“财务报告”章节移至本章并根据金融工具准则重新编写。 本章基本结构框架   第一节金融工具概述 金融工具：是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。  【特别提示】非合同的资产和负债不属于金融工具。（如：应交所得税）一、金融资产 金融资产金融负债（金额固定、必须还）金融资产：是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（如：银行存款、应收账款、应收票据和贷款等）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（如：企业持有的看涨期权或看跌期权等）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外金融负债：是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。（如：银行借款、发行债券）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外 【特别提示】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。在金融资产中，企业自身权益工具不包括应当按照企业会计准则第37号金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。本章不涉及以下金融资产的会计处理：a.长期股权投资(即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资)；b.货币资金（即现金、银行存款、其他货币资金）。二、衍生工具1.金融工具分为基础金融工具（如：债券、股票等)和衍生工具（如：期货、期权、互换等）。2.衍生工具：是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量(比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等)的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。（如：利率互换）（2）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。（如：某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同）（注意：期货不排斥缴纳保证金）（3）在未来某一日期结算。 第二节金融资产和金融负债的分类 1.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；【摊】（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；【综（股）、综（债）】（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【损（股）、损（债）】2.企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。3.对金融资产和金融负债的分类一经确定，不得随意变更。第56讲-金融资产和金融负债的分类（2） 第二节金融资产和金融负债的分类 一、金融资产的分类（一）关于企业管理金融资产的业务模式1.业务模式评估企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。2.企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（4个方面）（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。（2）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。（3）企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。（4）如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期（如企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期），只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。（二）具体业务模式（3种模式）1.以收取合同现金流量为目标的业务模式（存续期内）在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。3.其他业务模式如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（三）关于金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。（本金、利息）（四）金融资产的具体分类 类型条件会计科目1.以摊余成本计量的金融资产【摊】企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。如：银行向企业客户发放的固定利率的贷款银行存款、贷款、应收账款、债权投资等 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。其他债权投资 特殊情况：【权益性投资：详见（五）金融资产分类的特殊规定】【综（股）】 其他权益工具投资 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（含直接指定）【损（债）、损（股）】按照上述1和2分类之外的金融资产交易性金融资产 （五）金融资产分类的特殊规定1.初始确认时：企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权）【特别提示】该指定一经做出，不得撤销。（）分录如下：借：其他权益工具投资成本（倒挤：含交易费用）应收股利贷：银行存款2.后续账务处理：（1）确认持有期间的股利收入借：应收股利贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利（2）公允价值的后续变动计入其他综合收益借：其他权益工具投资公允价值变动贷：其他综合收益或反向。（3）不需计提减值准备（）【特别提示】除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。（4）当金融产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。借：银行存款贷：其他权益工具投资成本公允价值变动（可借可贷）盈余公积（可借可贷）利润分配未分配利润（可借可贷）同时：借：其他综合收益贷：盈余公积（可借可贷）利润分配未分配利润（可借可贷）或反向。【特别提示】企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。  二、金融负债的分类（一）分类相关说明1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性的说明：详见下面【相关说明】）包括：交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债按照本章第五节相关规定进行计量3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除依据企业会计准则第14号一收入相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量4.以摊余成本计量的金融负债除上述三类之外的金融负债 【特别提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。【相关说明】金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。（如：未作为套期工具且公允价值为负的利率互换，或者未作为套期工具的签出外汇期权）（二）公允价值选择权（直接指定）1.在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：（1）金融资产或金融负债能够消除或显著减少会计错配。（2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。2.企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经做出不得撤销。第57讲-金融负债和权益工具的区分（1） 第三节金融负债和权益工具的区分 一、金融负债和权益工具的区分（一）金融负债和权益工具区分的总体要求1.根据企业会计准则第37号金融工具列报要求，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。  2.金融负债和权益工具的定义 金融负债（金额固定、必须还）权益工具（数量固定、不是必须还）是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；例如银行借款、发行债券在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；如：发行股票。将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的：a.如为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；（数量固定）b.如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如认股权证。（固定换固定） 3.区分金融负债和权益工具需考虑的因素（1）合同所反映的经济实质（而非仅以法律形式为依据）（2）工具的特征（整体评估：权益工具？金融负债？复合金融工具）（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。常见的该类合同义务情形包括：金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。金融工具发行方被要求强制支付利息。【补充例题】甲公司经股东大会审议并报证券监管部门核准，于2×15年1月1日按面值非公开发行优先股以补充流动资金，发行数量1 000万股，每股面值为100元。有关条款如下：甲公司每年年末须按6%的股息率向优先股股东支付优先股股息；本次优先股发行设置强制赎回条款，即发行10年后甲公司须按面值强制赎回上述发行的优先股。【答案】本例中，甲公司被要求以某一既定金额或可确定的金额强制赎回此金融工具，同时被要求以某一既定金额或可确定的金额强制支付利息，将导致发行方承担交付现金的合同义务，构成发行方的一项金融负债。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。【例144】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限（说明不是必须还）、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许（不是必须，是可以）甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利（不考虑：以前实施分配的情况）。【答案】本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接的形成合同义务。（简单了解）（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：以前实施分配的情况；（）。未来实施分配的意向；（）相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；发行方各种储备（即，未分配利润等可供分配的权益）的金额；发行方对一段期间内的损益的预期；发行方是否有能力影响其当期损益。2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算（1）基于自身权益工具的非衍生工具交付可变数量的自身权益工具进行结算，是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债；交付固定数量的自身权益工具进行结算，属于权益工具。【例145】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。【答案】本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【例146】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。【答案】本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【例14-7】（数量可变）甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。【答案】本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在三年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。（2）基于自身权益工具的衍生工具固定换固定：如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，属于权益工具；其他：属于金融负债。【补充内容】“衍生工具”科目的核算要求1.“衍生工具”科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。2.衍生工具的主要账务处理如下：企业取得衍生工具（类似交易性金融资产）借：衍生工具（公允价值）投资收益（发生的交易费用）贷：银行存款等（实际支付的金额）资产负债表日：a.衍生工具（资产）的公允价值高于其账面余额的差额借：衍生工具贷：公允价值变动损益b.衍生工具（资产）的公允价值低于其账面余额的差额借：公允价值变动损益贷：衍生工具终止确认的衍生工具应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。期末余额  【例14-8】甲公司于2×13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日2×13年2月1日（2）行权日（欧式期权） 2×14年1月31日（3）2×13年2月1日每股市价100元（4）2×13年12月31日每股市价104元（5）2×14年1月31日每股市价104元（6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格 102元（7）期权合同中的普通股数量1 000股（8）2×13年2月1日期权的公允价值5 000元（含货币时间价值）（9）2×13年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）2×14年1月31日期权的公允价值 2 000元 （104102）×1 000情形1：期权将以现金净额结算（与股权无关：金融负债）甲公司：2×14年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。乙公司：同日，假设以现金总额方式结算应向甲公司支付1 000股×102元102 000（元）（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000【特别提示】甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为金融负债列示。（2）2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益2 000（5 0003 000）（3）2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 1 000（3 0002 000）（4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。借：衍生工具看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000情形2：期权将以普通股净额结算（股数不固定：金融负债）除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。（前3个分录相同）（4）2×14年1月31日：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本 19（2 000÷104）银行存款 24（2 00019×104）资本公积股本溢价1 957（倒挤）注：因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。情形3：期权将以普通股总额结算（固定换固定：固定金额102×1 000，固定股数1 000股，权益工具）（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：其他权益工具 5 000【特别提示】甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。（甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具）（2）2×13年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×13年12月31日编制会计分录。（3）2×14年1月31日，乙公司行权：借：银行存款（现金） 102 000其他权益工具 5 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价106 000（倒挤）第58讲-金融负债和权益工具的区分（2），复合金融工具 第三节金融负债和权益工具的区分 一、金融负债和权益工具的区分（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。【例14-9】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。【答案】本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益工具。（四）或有结算条款（由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的金融工具：股价指数、消费价格指数、利率或税法变动、发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）对于附有或有结算条款的金融工具： 金融负债权益工具发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。 【例14-10】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。【答案】本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。【补充例题单选题】（2017年）2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股。发行合同规定：（1）期限5年，前5年票面年利率固定为6%；从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；（2）如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；（3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；（4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（）。A.5年重置利率B.股利推动机制C.甲公司控股股东变更D.投资者有回售优先股的决定权【答案】C【解析】如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股，属于或有结算条款，该事项可能发生也可能不发生，甲公司不能无条件地避免赎回优先股的义务，因此，应划分为金融负债。（五）结算选择权（选择用什么了结？一般确认为金融资产或金融负债）对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。【例14-11】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。【答案】 个别财务报表（甲公司）合并财务报表由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。 （七）特殊金融工具的区分1.可回售工具（常见：合伙企业入伙）可回售工具：是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。（一般归类为金融负债，但并非绝对）符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价的公式或其他方法都相同）；（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。【例1413】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。【答案】本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(如中外合作经营企业：一般权益工具)符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。【例14-14】甲企业为一中外合作经营企业，成立于2×14年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。【答案】由于该合作企业依照合同，于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。【例14-15】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。【答案】甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。（八）发行金融工具的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。1.原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债（公允价值入账）借：其他权益工具优先股、永续债（该工具的账面价值）应付债券优先股、永续债等（利息调整）（可借可贷） （应付债券公允价值与面值的差额）贷：应付债券优先股、永续债等（面值）资本公积资本溢价（或股本溢价）（可借可贷）【特别提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，下同。【补充例题】因经济环境的变化，甲股份有限公司2×15年1月1日将原归类为权益工具的永续债重分类为金融负债，该权益工具在重分类日的公允价值为24 000万元，账面价值为15 000万元，重分类为金融负债的应付债券面值总额为10 000万元。【答案】则甲公司重分类日的会计处理如下：借：其他权益工具永续债15 000资本公积股本溢价9 000（24 00015 000）贷：应付债券永续债（面值） 10 000（面值）永续债（利息调整）        14 000   （24 00010 000）2.原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具（账面价值入账）借：应付债券优先股、永续债等（面值）    优先股、永续债等（利息调整）（可借可贷）贷：其他权益工具优先股、永续债（按金融负债的账面价值入账）（九）收益和库存股1.利息、股利、利得或损失的处理（金融工具或组成部分划分为权益工具还是金融负债，会计处理不同） 划分为金融负债划分为权益工具相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产