第五章 增值税筹划 税务筹划第三版 教学ppt课件.ppt

1,增值税的税务筹划,第一节 两类纳税人的税务筹划第二节 购销业务的税务筹划第三节 经营行为的税务筹划第四节 出口退(免)税的税务筹划,2,第一节 两类纳税人的税务筹划,一般而言，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人的进项税额只能计入成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销货方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。,3,虽然收取的销项税额可以开出专用发票由购货方抵扣，但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言，就宁愿从小规模纳税人购货，在商品零售环节尤其如此。增值税是间接税，当增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的；如果不能完全转嫁或只能转嫁一部分时，纳税人是要承担增值税税负的。,4,二、两类纳税人类别的税务筹划,在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。,5,(一)增值率筹划法,增值额是指纳税人在生产经营过程中新创造的价值，是商品价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款与购进货物价款之间的差额。,6,一般纳税人应纳税额含税销售收入增值率 （117）17 小规模纳税人应纳税额含税销售收入（13）3 因此，应纳税无差别平衡点的计算如下： 含税销售收入增值率 （117）17 含税销售收入（13）3 增值率20.04 采用同样的方法，还可以计算出增值税税率为13%，征收率为3%的情况下，无差别平衡点的增值率。具体情况如下表：,7,两类纳税人税负平衡点的增值率,一般纳税人 小规模纳税人 不含税平衡点 含税平衡点 征收率 增值率 增值率 17% 3% 17.65% 20.05% 13% 3% 23.08% 25.32%,8,两类纳税人增值税税负的平衡点为增值率R，当实际增值率等于R时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际增值率小于R时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于R时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。,9,【例1】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为50万元，实现含税销售额为70万元，次年1月份主管税局开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，并且年应税销售额不低于30万元的，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（征收率3%），也可以选择一般纳税人（适用税率17%），该企业应当如何进行纳税人类别的税务筹划。,10,该企业含税增值率 =(70-50) 70 =28.57% 实际含税增值率为28.57%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率20.05%，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 =70 （1+17%）-50（1+17%）=2.91(万元),11,若为小规模纳税人的应纳增值税额= 70 （1+3%） 3% = 2.04(万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 2.91 2.04 = 0.87(万元),12,(二)抵扣率筹划法,抵扣额是指纳税人在生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。,13,一般纳税人应纳增值税额 =含税销售收入（1-抵扣 率） 17% 小规模纳税人应纳增值税额 =含税销售收入3% 两类纳税人应纳增值税额相等时，计算结果如下表：一般纳税人 小规模纳税人 不含税平衡点 含税平衡点 征收率 抵扣率 抵扣率 17% 3% 82.39% 79.95% 13% 3% 76.92% 74.68%,14,平衡点为抵扣率R，当实际抵扣率等于R时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际抵扣率小于R时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际抵扣率大于R时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。 在抵扣率较高的情况下，可抵扣的进项税额越高，一般纳税人比小规模纳税人税负要轻。,15,【例2】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2 000万元，购进不含增值税的原材料价款为 800万元，该科研所如何进行纳税人类别的税务筹划？,16,税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人，即该科研所作为非企业性单位，只能被认定为小规模纳税人(适用征收率3%)。但该科研所可以将该部分独立出去，通过注册成立一个企业，即可申请为一般纳税人(适用税率17%)。 该科研所预计抵扣率 = 800 2000=40%,17,预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率82.35%，注册企业并申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。若为一般纳税人的应纳增值税额 = 2 00017% - 80017% = 204(万元)若为小规模纳税人的应纳增值税额 = 2 000 3% = 60(万元)选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 204 - 60 = 144 (万元),18,(三)成本利润率筹划法,在税法对视同销售货物的销售额的确认方法中，组成计税价格等于成本(1+成本利润率)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与销售成本的比值。,19,一般纳税人应纳税额 =购进货物价款(1+成本利润率)17% -购进货物价款17% 小规模纳税人应纳增值税额 =购进货物价款(1+成本利润率)3% 两类纳税人应纳增值税额相等时，计算结果如下表：一般纳税人 小规模纳税人 不含税平衡点 含税平衡点 征收率 成本利润率 成本利润率 17% 3% 21.43% 25.07% 13% 3% 30.00% 33.90%,20,为成本利润率R，当实际成本利润率等于R时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际成本利润率大于R时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际成本利润率小于R时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。在成本利润率较高的情况下，可抵扣的进项税额越低，一般纳税人比小规模纳税人税负要重。,21,【例3】某企业为商业企业，下设A、B两个批发部，预计当年A批发部不含税销售收入为160万元，销售成本为120万元；B批发部不含税销售收入为110万元，销售成本为80万元。如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率17%；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则A、B分别为小规模纳税人， 征收率为3%。该企业应如何进行选择？,22,该企业成本利润率 =（160+110）-（120+80） （120+80） = 35% 企业预计成本利润率为35%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率21.43%，A、B分别注册为企业独立核算小规模纳税人后的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适。 若统一核算的应纳增值税额 = 27017% - 20017% = 11.9(万元) 若分别独立核算的应纳增值税额= 160 3% + 1103% = 8.10 (万元) 选择独立核算的增值税税负降低额 =11.9 -8.1 =3.8(万元),23,第二节 购销业务的税务筹划,企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。销项税额的税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额的税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。,24,一、销售方式的税务筹划,企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式， 以达到促销的目的。除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。 本节所说的销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式。,25,（一）折扣销售方式,折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税发票后i，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或由于市场下降等原因，销货方给与购货方相应的价格优惠或补偿等等折扣、折让行为。,26,【例】企业甲为促进产品销售，规定凡购买其产品2000件以上的给予价格折扣20。该产品单价为20元，则折扣后价格为16元。 折扣前应纳增值税额200020176800（元） 折扣后应纳增值税额200016175440（元） 折扣前后应纳增值税额之差680054401360（元） 就这笔业务来说，税法为纳税人提供了1360元的节税空间。,27,对于折扣销售，税法有严格的规定：（1）折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因而不得从销售额中减除。 （2）折扣销售仅限于货物价格的折扣，实物折扣应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。 此外，纳税人销售货物后，由于品种质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的价格折让，可以按折让后的货款作为销售额。,28,（二）销售折扣方式,销售（现金）折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为尽快收回资金，而给予购货方一定的价格上的优惠的形式。企业在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。,29,（三）销售折让方式,销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税,30,（四）还本销售方式,还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种筹资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，因而税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。,31,（五）以旧换新销售方式,以旧换新销售方式是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。,32,销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。,33,【例4】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满100元赠送价值30元的商品；三是购物满100元，返还20元的现金。假定该商场商品毛利率为30%，销售额为100元的商品，其成本为70元，消费者同样购买100元的商品，商场选择哪一方案最有利？,34,方案1：商品八折销售时，价值100元的商品售价80元，成本70元。应纳增值税额 = 80/（1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 1.45(元) 方案2：赠送商品时，商品售价100元，成本70元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额。销售商品应纳增值税额 = 100/（1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 4.36(元),35,方案3：返还现金时，价值100元的商品售价100元，成本70元。应纳增值税额 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 4.36(元) 上述三种方案中，方案1最优，企业应纳增值税额1.45元；方案2与方案3效果相同，应纳增值税额均为4.36元。企业在选择方案时，除了考虑增值税的税负外，还应考虑其他各税的负担情况，如企业所得税等。,36,二、结算方式的税务筹划,纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，因销售方式不同而不同。 纳税人可以合理选择结算方式，采取没有收到货款不开发票的方式就能达到延期纳税的目的。,37,对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。,38,【例5】A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值 2 000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回。,39,采取委托收款方式销售货物，其销售额的确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天。因此，A企业在3月6日未收到货款的情况下，应当确认并垫付销项税额340万元。虽然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣与以前的垫付是有一定时间间隔的，相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本2.11万元(3405.58% 36040，银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。 应当慎重选择结算方式。,40,三、销售使用过的固定资产的税务筹划,41,纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行 纳税人 销售情形 税务处理 计税公式 2008年12月31日 按简易办法：依4% 增值税售价一般纳税人 以前购进或者自制 征收率减半征收增值税 （1+4%）4%2 的固定资产（未抵 扣进项税额） 销售自己使用过的 按正常销售货物适用税率 增值税=售价 2009年1月1日以后 征收增值税【提示】该 （ 1+17%）17% 购进或者自制的固 固定资产的进项税额在 定资产 购进当期已抵扣 销售自己使用过的除 固定资产以外的物品 小规模纳税人 销售自己使用过的 增值税售价 （除其他个人外） 固定资产 减按2%征收率征收增值税 （1+2%）2% 销售自己使用过的除 按3%的征收率征收增值税 增值税售价 固定资产以外的物品 （ 1+3%）3%,42,四、购进价格的税务筹划,企业如何选择供应商，将直接影响到增值税税负和企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择。,43,从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可进行税款抵扣；但从个体工商户购进，则不能抵扣。若价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。,44,假定一般纳税人的含税销售额为S，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为，小规模纳税人适用的缴纳率为T2。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税额之差，则：,45,从一般纳税人索取专用发票后的收益为： S-P-S(1+ T1 ) T1-P (1+ T1 ) T1 =(S-P）（1+T1）从小规模纳税人索取专用发票后的收益为： S-PRcS(1+ T1 ) T1-(PRc) (1+ T1 ) T2=(S-P）（1+T1）当两者的收益相等时： (S-P) (1+ T1 ) = S(1+ T1 ) - (PRc) (1+ T2 ) Rc= (1+ T2 ) (1+ T1 ) 100%,46,因此，当一般纳税人选择是从小规模纳税人购进货物，还是从一般纳税人购进货物时，若实际的含税价格比小于Rc，应当选择小规模纳税人的货物；若实际的含税价格比大于Rc，应当选择一般纳税人的货物； 若实际的含税价格比等于Rc，两者的经济流入相同，应当从其他角度考虑选择不同纳税人的货物。从销售定价而言，小规模纳税人在确定货物的价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。,47,依据上述公式，假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为： Rc= 1(1+ T1 ) 100%,48,在增值税一般纳税人适用税率为17%、13%，小规模纳税人缴纳率为3%，以及不能出具增值税专用发票的情况下的比率计算如下表所示。 不同纳税人含税价格比率一般纳税人适用的 小规模纳税人适用的 索取专用发票后 未索取专用发票后 增值税税率 增值税缴纳率 的含税价格比率 的含税价格比率 17% 3% 88.03% 85.47% 13% 3% 91.15% 88.50%,49,【例7】某服装生产企业为一般纳税人，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨.现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；B、C为生产棉布的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税缴纳率为3%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。,50,A、B、C、D四个企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨2万元、1.55万元、1.5万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供应企业？ B与A的实际含税价格比率 =1.552=77.5%88.03% C与A的实际含税价格比率 =1.52=75%88.03% D与A的实际含税价格比率 =1.452=72.5%85.47%,51,通过上述不同纳税人含税价格与以一般纳税人含税价格的比率计算，以及与收益平衡时的价格比率的比较，可以看出：选择从A企业购进棉布显然不合算，应当选择B 、C或D企业，但从4个供货单位因此而产生收益额的比较，应选择C企业作为供货单位，较为合算。,52,其具体的收益和应纳增值税额计算如下：(1)从A企业购进：应纳增值税额 = 500/（1+17%）17% -（2002）/ （1+17%） 17% =14.53（万元）收益额= 500/（1+17%） -（2002）/ （1+17%） =85.47（万元）,53,(2)从B企业购进：应纳增值税额 = 500/（1+17%）17% -（2001.55）/ （1+3%） 3% =63.62（万元）收益额= 500/（1+17%）-（2001.55）/ （1+3%） =126.38（万元）,54,(3)从C企业购进：应纳增值税额 = 500/（1+17%）17% -（2001.5）/ （1+3%） 3% =63.91（万元）收益额= 500/（1+17%）-（2001.5）/ （1+3%） =136.09（万元）,55,(4)从D企业购进： 应纳增值税额 = 500/（1+17%）17% =72.65（万元） 收益额= 500/（1+17%）-（2001.45） =137.35（万元）,56,一般纳税人采购货物时除了考虑获得的收益外，还应考虑由于增值税税负不同而导致的城市维护建设税、教育费附加和企业所得税的变化。采购货物涉及的增值税，在销项税额一定的情况下，能索取17%增值税税率的专用发票时，应纳税额最低；能索取3%征收率专用发票时，应纳税额次之；不能索取专用发票时，应纳税额会最大。同理，与增值税紧密相关的城建税、教育费附加随增值税的增减而增减。至于企业所得税，则与企业税前利润的大小相关，不能索取17%基本税率的专用发票时，因多缴纳了增值税、城建税、教育费附加，企业税前可扣除的税费增加，企业所得税会相应减少。因此，能索取17%、3%专用发票和不能索取专用发票时的税费总额是依次递增的。,57,五、抵扣时间的税务筹划,增值税的计算方法是购进扣税法，只有当期认证的进项税额，才允许从当期销项税额中抵扣。当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣。“当期”是个重要的时间限定，只有在税法规定的纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。,58,【例8】某工业企业 1月份购进商品1 000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1 200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%），则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元（2.048），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。,59,9、10月份分别缴纳l.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.0410 - 17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额为2.18(万元) 上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻。,60,六、以物易物交易的税务筹划,以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。,61,【例9】A企业以一批库存商品彩电，换取B企业的一批库存商品微波炉，双方均备日后销售。彩电的账面价值为20万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值为21.5万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值，整个交易过程除增值税以外，没有发生其他相关的税费。,62,（1）A企业增值税的计算。 企业库存商品与库存商品相交换，应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。换出商品的销项税额 =21 17% = 3.57 （万元）换入商品的进项税额 =21 17% = 3.57 （万元）该业务应纳增值税额 =3.57 3.57 =0（万元）,63,（2）B企业增值税的计算。 B企业库存商品与库存商品相交换，同样应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。 换出商品的销项税额 =21 17% = 3.57（万元） 换入商品的进项税额 =2117% = 3.57（万元）该业务应纳增值税=3.57-3.57=0(万元),64,从上述计算可以看出，交易双方以等额公允价值进行交易。在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，所以应纳增值税额为0万元。但是在实际的以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会。,65,七、加工方式的税务筹划,可从两方面考虑：一是获取的收益额，即产品销售额减去原材料成本的差额，或来料加工的加工费收入。在税费相同的情况下，应选择收益大的加工方式；二是从税收负担角度考虑，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计算的应纳税额时，则选择经销加工方式，反之，应选择来料加工方式。,66,【例11】A企业接受B企业（小规模纳税人）的委托，为B企业加工铸钢件500个，A企业既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，B企业收回每个铸钢件的价格为210元（不含税），有关税费由A企业负担，加工时提供熟铁50吨，每吨作价1 250元。由于B企业是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按3%缴纳率代开的增值税专用发票。如果采取来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为82元，加工费共计 41 000元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1 600元。A企业应选择哪种加工方式？,67,（1）A企业采取经销加工方式。应纳增值税额=50021017%-501 2503% -1 600=14375（元）收益额=500210-501250-14345=28125（元）（2）A企业采取来料加工方式。应纳增值税额=8250017%-1 600=5370（元）收益额=41 000-5 370=35630（元） 通过比较，采用来料加工方式比经销加工方式可多获得收益 7505元（ 35 630- 28128），应纳增值税额减少了9003元（14375-5370）。,68,（3）B企业采取经销加工方式。 应纳增值税=50 1 2503%=1875（元） 收回成本= 500210（1+17%） =122 850（元）（4）B企业采取委托加工方式。 应纳增值税=0 收回成本= 5001250+41000（1+17%） =110 470（元）,69,对A企业而言，在现有条件下采取来料加工比经销加工更合算，但是作为B企业是否能够接受该加工方式，通过B企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计算比较，可以判断出B企业选择来料加工方式也比较合算，因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了12 380元（122 850-110 470），应纳增值税额减少了3 750元。,70,第三节 经营行为的税务筹划,一、几种特殊经营行为的税收界定（一）兼营销售行为 兼营是企业经营范围多样性的反映，企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：（1）税种相同，税率不同。例如供销系统的企业，一般既经营税率为17的生活资料，又经营税率为13的农业用生产资料等。（2）不同税种，不同税率。即企业在其经营活动中，既涉及增值税项目，又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。,71,从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：（1）兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。（2）兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。,72,分别核算即意味着税负的减轻，这是因为增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率，如本应按17和13的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为35，远远低于增值税税率。因而若将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。,73,（二）混合销售行为,一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务，则为混合销售行为。凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。,74,从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳增值税。,75,混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，不可能分开核算。,76,（三）视同销售行为,（1）将货物交付他人代销（2）销售代销货物（3）总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售的。 （4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。,77,（三）视同销售行为,（6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。（7）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。,78,二、兼营行为的税务筹划,（一）兼营不同增值税税率和征收率项目 【例12】某企业属于增值税一般纳税人，3月份的经营收入有机电产品销售额260万元，其中农机销售额80万元。企业当月可抵扣的进项税额为40万元（销售额均为不含税销售额）。,79,（1）末分别核算。应纳增值税额 =26017%-40 = 4.2（万元）（2）分别核算。 应纳增值税额 =（26080）17% 8013%-40 = 1（万元） 分别核算可以为该企业降低增值税税负3.2万元(4.2万元 - 1万元）。,80,（二）兼营应税和免税项目,【例13】某工业企业为增值税一般纳税人，主要以聚氯乙烯为原材料加工生产塑料盆和农用塑料薄膜。该企业当月的塑料盆含税销售额为100万元，塑料薄膜的含税销售额为60万元。当月购进聚氯乙烯的增值税专用发票注明价款50万元，税款8.5万元，要求按税负不能通过提价转嫁进行税务筹划。,81,（1）未分别核算 应纳增值税=100+60/(1+17%)17%-8.5 = 23.25-8.5=14.75（万元）（2）分别核算应纳增值税额= 100/1+17%17% -8.5/(100+60) 100%=14.53-5.31=9.22（万元） 分别核算可以为企业降低增值税税负5.53万元（14.75万元-9.22万元）。对于兼营及混合销售的税务筹划，将在营业税的税务筹划中阐述。,82,【例】明华钢材厂属增值税一般纳税人，5月份销售钢材180万元，同时又经营农机收入20万元。则该厂应纳税款：（1）未分别核算：应纳增值税（18020）（117）1729.06（万元）（2）分别核算：应纳增值税180（117）1720（113）1328.46（万元）分别核算可以为明华钢材厂减轻0.6万元（29.0628.46）税负。,83,【例】华联商厦5月份共销售商品180万元，同时又经营风味小吃，收入为20万元，则该商厦应纳税款：（1）未分别核算：应纳增值税（18020）（117）1729.06（万元）（2）分别核算：应纳增值税180（117）1726.16（万元）应纳营业税2051（万元）总体税负26.16127.16（万元）分别核算可以为华联商厦节省税款1.9万元（29.0627.16）,84,三、视同销售的税务筹划,（一）代销与委托代销的税务筹划 代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为，代销通常有两种方式： 1.收取手续费方式 2.视同买断方式,85,收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。 视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。,86,【例14】A企业为一般纳税人生产企业，B企业为一般纳税人商业企业，A企业欲同B企业签订一项代销协议，由A企业委托B企业代销产品，不论采取何种销售方式，A企业的产品在市场上以1000元的价格销售。代销协议方案有两个：方案一是采取代销手续费方式，B企业以1000元件的价格对外销售A企业的产品，根据代销数量，向A企业收取0%的代销手续费，即B企业每代销一件A企业的产品，收取200元手续费，支付给A企业800元。方案二是采取视同买断方式，B企业每售出一件产品，A企业按800元的协议价收取货款，B企业在市场上仍要以1000元的价格销售A企业的产品，实际售价与协议价之间的差额，即 200元件归 B企业所有。假定到年末，A企业的进项税额为12万元，B企业可售出该产品1000件。作为A、B企业应当采取哪一方案较为合适。,87,1方案一： A企业应纳增值税额=1000100017%-12 =5（万元） B企业应纳增值税额=1000100017% -1000100017%=0 B企业应纳营业税额=205%=1（万元） 应纳流转税额6万元。,88,2方案二： A企业应纳增值税额=100080017%-12 =1.6（万元） B企业应纳增值税额=1000100017% -100080017% = 3.4(万元) A企业与B企业的应纳流转税额 5万元。,89,采取方案二与方案一相比： A企业应纳增值税额减少3.4万元；B企业应纳流转税额增加2.4万元；A企业与B企业合计应纳流转税额减少1万元。因此，作为A 企业而言应当选择方案二；作为B企业而言应当选择方案一；作为A、B企业的共同利益而言应当选择方案二。,90,（二）行政区划变更的税务筹划,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。这一视同销售的规定，是以县(市)区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能。,91,【例15】B县的甲企业是一家饮料企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业在A市的各个区设立的统一核算的分支机构销售，预计销售成本为200万元，进项税额为25万元，企业销售总额300万元，各分支机构的市场销售总额为350万元。后经批准A市将邻近地区的B县划入其管辖范围，并将B县升格为A市的B区。B县行政区划的变更对甲企业的增值税税负会有多大的影响。,92,1B县在划入A市前 应纳增值税额=30017%- 25+3503% =36.50（万元） 因为甲企业调拨给A市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，但都要作销售处理。同时由于其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按3%的征收率缴纳增值税，便形成了“双重”征税。,93,2B县在划入A市后 随着行政区划的调整，B县变成A市的B区，甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税。 应纳增值税额=35017%-25 =34.50(万元) 从上面分析可以看出，企业运用行政区划的变动，合理设置了关联机构，从而降低增值税税负2万元(36.50万元-34.5万元)。,94,四、组织运输的税务筹划,企业的购销过程中离不开货物运输费用，采购材料要发生运费，运销产品也伴有运费。而企业的运费收支又跟税收有着密切的联系，增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税额，收取运费应缴纳营业税或增值税。因此，企业应当合理组织运输，进行运费的税务筹划，以提高企业经济效益。,95,当运费中所含物耗支出费用较大时，采取自营运输，按17%的税率计算抵扣增值税，税负较轻；当运费中所含物耗支出费用较低时或不能获得增值税专用发票时，采取外购运输，按7%的税率计算抵扣增值税，税负较轻。如何选择外购还是自营，可以通过计算两种方式的增值税税负平衡点，以此进行判别。,四、组