《中级会计实务》教材基本结构和主要变化.docx

序言中级会计实务教材基本结构和主要变化12006年考试大纲的基本结构中级会计职称考试三门课程中，中级会计实务是内容最多，考试难度最大的课程。2006年教材内容没有变化，共分17章，基本结构是：考生在复习各章时，一定要先了解这个逻辑结构，知道本章在课程体系中的地位，学习的效率就高，效果就好。22006年教材的主要变化2006年教材内容基本没有变化，主要是对2005年教材中的错误作了更正，详见下表：2006年中级会计实务调整内容页码行次原文调整为35倒92340002340036223400023400363主营业务成本库存商品364库存商品主营业务成本4710原材料原材料（或库存商品）52倒4现金折扣、销售折让和销售退回销售折让和销售退回878-9股权投资差额，即股权投资借方差额即目前企业会计制度所指的股权投资差额，是指股权投资借方差额。对于长期股权的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理。132152002年1月1 日2001年12月31日135倒7制造费用营业费用2061180060025016A企业买方30071997年2002年32013将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积未支付的或有支出一般应转入资本公积。但是，如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出的，其后来未支付的或有支出作为增加当期营业外收入（以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限），其余部分再转作资本公积。323倒122002年2003年438倒941500-20000=2150041500 二、中级会计考试重点章全书17章，按照重要程度可以分为最重要、较重要、一般三个层次，其中：1最重要的章：投资、收入和利润、资产负债表日后事项、财务会计报告共4章；2较重要的章：会计政策、会计估计变更和会计差错更正；存货、固定资产、长期负债、债务重组共5章。下面分章讲解重点和难点。第一章 总 论一、本章考情分析 1本章在考试中的地位：本章在考试中处于一般地位，考分在4分以内，只能出小分题。 2本章重点：（1）资产、收入的概念；（2）会计核算中的5个原则：实质重于形式原则、一贯性原则、历史成本原则、划分收益性与资本性支出原则、谨慎性原则。 3复习方法：应在精读教材的基础上，采用逻辑结构记忆；并进行适度练习。 二、本章考点精讲本章包括会计要素、会计核算的一般原则、会计确认与计量、财务会计报告等四部分内容。需要掌握的重点内容是： (一)会计要素 1资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。根据资产的定义，如果该资源不能带来经济利益，就不能作为资产反映。具体说来，可以从两个方面将资产搞实：（1）在使用价值方面，要做到账实相符。在实际工作中，期末要进行财产清查，如发生存货和固定资产等实物资产发生盘盈、盘亏，要通过“待处理财产损溢”会计科目进行核算，但在结账时，一定要将其转平，不能将待处理财产损失反映在资产负债表中。转平时有两种情况，一是已经董事会等权力机构批准；二是未经权力机构批准。如果未经批准，则应在附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。 （2）在价值方面，期末按照“成本与市价孰低原则”计价，需计提“八项准备”。 计提资产减值准备是考试中的重点，一定应熟练掌握，可详见本书“无形资产”章中的归纳。 2负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。应注意负债是“现时义务”，如果不是现时义务，则不能作为负债反映。例如，被豁免的债务，已不是“现时义务”，应将其转入“资本公积其他资本公积”中。 3所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益从数量看，必须是资产减去负债后的余额，所以有称为“净资产”。 4收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。特别强调的是，收入应与“日常活动”相联系，如果不是日常活动所产生的经济利益的流入，不能作为收入。例如，出售债权、出售固定资产、出售无形资产，不是企业的日常活动，其损益只能作为利得，直接反映在“营业外收入”和“营业外支出”中。 5费用是指企业销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。 6利润是指企业在一定会计期间的经营成果。按照利润的形成过程，可以分为主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润。 提醒：上述六要素着重掌握资产和收入要素。 (二) 会计核算的一般原则 1.客观性原则：要求企业的会计核算以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 2.实质重于形式原则：要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。考试中应注意的实质重于形式的典型例子有：（1）出售应收债权；（2）售后回购与售后租回；（3）融资租赁；（4）关联方关系的确定；（5）合并报表的编制，经常用来考多选题。 3.相关性原则：要求提供的会计信息能够满足会计信息使用者的需要。 4.一贯性原则：一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在附注中予以说明。企业在以下两种情况下，可以变更会计政策：一是法律、法规要求变更，二是改变会计政策后能够提供更有用的会计信息。这个考点应与会计政策变更的条件结合起来。 5.可比性原则：是指企业之间的会计指标口径一致，相互可比。应注意，可比性原则强调“横向可比”，一贯性原则强调“纵向可比”，两者可比的角度不同。 6.及时性原则：要求企业的会计核算及时进行，不得提前或延后。 7.明晰性原则：要求企业的会计核算和编制的财务会计报告清晰明了，便于理解和利用。 8.权责发生制原则：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。 9.配比原则：是指将收入与对应的费用、成本进行对比；同一会计期间内的收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认，即进行时间上和空间上的配比。 10.历史成本原则：要求企业的各项财产在取得时按照实际成本计量；期末，如果资产发生了减值，应当计提相应的减值准备。 11.划分收益性支出与资本性支出原则：凡支出的效益仅及于本年度的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度的，应当作为资本性支出。例如，购建固定资产的支出属于资本性支出；购买原材料的支出属于收益性支出。考试中经常考多选题，考生一定要分清，哪些属于收益性支出，哪些属于资本性支出。 12.谨慎性原则：要求企业不得多计资产和收益，不得少计负债或费用；不得设置秘密准备。考试中应着重注意的谨慎性原则有：（1）计提资产减值准备；（2）在物价下降时，存货计价采用先进后出法；（3）固定资产折旧采用快速折旧法；（4）在收入确认中，只有经济利益能够流入企业时，才能确认收入；（5）债务重组中，在采用延期还款方式进行重组方式下，对或有支出应确认为负债，而对或有收益只能在实际收到时入账。 13.重要性原则：要求重要事项，充分披露。 （三）会计确认与计量 1会计确认指将某一项目，作为资产、负债、收入、费用等正式地记录并列入会计主体资产负债表或利润表的过程。 一个符合要素定义的项目，如果符合下列标准，就应当加以确认：与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。 2会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法，记录并在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。常用的计量基础有历史成本、现行市价、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等。 （1）历史成本是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值。因历史成本具有客观性和可验证性，成为会计实务中会计核算的一个基本原则。 （2）现行市价在指正常的生产经营活动过程中，企业取得资产所支付的现金或现金等价物。 （3）重置成本是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物。 （4）可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。 （5）未来现金流量现值是指企业在正常的生产经营活动过程中，以估计的未来现金流入扣除未来现金流出后的余额。 上述计量基础中，资产取得时应按历史成本计量；对于期末短期投资，应以成本与市价孰低计量；对于期末结存的存货，应按成本与可变现净值孰低计量；对于接受捐赠的固定资产，在无市价情况下，以未来现金流量现值作为入账价值；可见，不同的计量基础有着不同的运用。 （四）财务会计报告 1财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。 2财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。 3会计报表由资产负债表、利润表和现金流量表三张主表和若干张附表组成（如减值准备明细表、利润分配表等）。 4按编报期间不同，财务会计报告可分为年报、半年报、季报和月报。半年报、季报和月报统称为中期报告（即短于1年的财务会计报告）。 三、经典例题考核点精析 (一)单项选择题 【例题1】对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，其所体现的会计核算一般原则是( )。(2001年) A.及时性原则 B.历史成本原则 C.谨慎性原则 D.配比性原则 【答案】C 【解析】本题的考核点是会计核算的一般原则。对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，体现的是会计核算的谨慎性原则。 【例题2】下列各项中，能够引起负债和所有者权益同时发生变动的是( )。(2001年)A.支付广告费 B.股东会批准现金股利分配方案 C.计提长期债券投资利息 D.盈余公积弥补亏损 【答案】B 【解析】本题的考核点是负债和所有者权益，涉及到盈余公积弥补亏损等四种业务的核算方法。支付广告费，引起费用和资产的变化；股东会批准现金股利分配方案，未分配利润减少，应付利润增加，引起负债和所有者权益同时发生变动；计提长期债券投资利息，增加资产和投资收益；以盈余公积弥补亏损，减少盈余公积，增加未分配利润。 【例题3】企业将融资租入固定资产视同自有固定资产核算，所体现的会计核算的一般原则是( )。(2002年)A.客观性原则 B.一贯性原则 C.配比性原则 D.实质重于形式原则 【答案】D 【解析】本题的考核点是会计核算的一般原则。实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。融资租入固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，如，租赁期长，接近与该资产的使用寿命；租赁期满时，承租企业有优先购买该资产的选择权；租赁期内，承租企业有权支配资产并从中受益等等。所以，根据实质重于形式原则，企业将融资租入固定资产视同自有固定资产核算。 【例题4】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是()。（2004年） A委托代销商品B委托加工物资C待处理财产损失D尚待加工的半成品 【答案】C【解析】本题的考核点是资产的概念。资产必须要能够直接或间接地给企业带来经济利益，而待处理财产损失已经不能为企业带来经济利益，故待处理财产损失已不符合资产要素的定义。 【例题5】下列各项中，不属于会计核算一般原则的是( )。（2004年） A会计核算方法一经确定不得变更 B会计核算应当注重交易或事项的实质 C会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据 D会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限 【答案】A【解析】B项属于实质重于形式原则，C项属于客观性原则，D项属于划分收益性支出与资本性支出原则，而A项所指的会计核算方法不得变更，不符合会计核算方法不得随意变更的一贯性原则。 【例题6】下列各项中，属于企业生产经营期间资本性支出的是( )。（2004年） A聘请中介机构费B生产工人劳动保险费C矿产资源补偿费D在建工程人员福利费 【答案】D【解析】资本性支出是指支出的效益及于几个会计期间的支出。D项中的在建工程人员福利费为资本性支出。(二)多项选择题 【例题1】下列各种会计处理方法中，体现谨慎性原则的有( )。(2002年) A.固定资产采用双倍余额递减法计提折旧 B.低值易耗品价值摊销采用分期摊销法 C.存货期末采用成本与可变现净值孰低计价 D.长期债权投资期末采用成本计价 【答案】AC 【解析】本题的考核点是谨慎性原则的概念。谨慎性原则是指存在不确定因素的情况下作出判断时，应保持必要的谨慎，对可能发生的费用和损失要合理估计。固定资产采用双倍余额递减法计提折旧即充分估计固定资产可能发生的价值损耗；存货采用成本与可变现净值孰低法，就是考虑在成本高于可变现净值时可能发生的损失，体现了谨慎性原则。而低值易耗品采用分期摊销法，长期债券投资期末采用成本计价均是以历史成本为计价基础，没有考虑可能发生的损失和费用。 【例题2】下列各项中，体现会计核算的谨慎性原则的有（ ）。（2003年） A.将融资租入固定资产视作自有资产核算 B.采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧 C.对固定资产计提减值准备 D.将长期借款利息予以资本化 【答案】 BC【解析】本题的考核点是谨慎性原则的概念。谨慎性原则是指存在不确定因素的情况下作出判断时，应保持必要的谨慎，对可能发生的费用和损失要合理估计。将融资租入固定资产视作自有资产核算体现实质重于形式原则。长期借款利息予以资本化不体现谨慎性原则。【例题3】下列项目中，违背会计核算一贯性原则要求的有( )。 A.鉴于企业会计制度的发布实施，对原材料计提跌价准备 B.鉴于利润计划完成情况不佳，将固定资产折旧方法由原来的双倍余额递减法改为直线法 C.鉴于某项专有技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销 D.鉴于某被投资企业将发生重大亏损，将该投资由权益法核算改为成本法核算 【答案】BD 【解析】本题的考核点是一贯性原则的概念。一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来说，在两种情况下，可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。“选项A”属于有关法规发生变化，要求企业改变会计政策；“选项C”属于改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。选项“B和D”属于滥用会计政策，违背会计核算的一贯性原则。 【例题4】下列各项中，体现谨慎性会计核算原则的有( )。（2004年） A采用年数总和法计提固定资产折旧 B到期不能收回的应收票据转入应收账款 C融资租入固定资产作为自有固定资产核算 D采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价 【答案】AD【解析】本题的考核点是谨慎性原则的概念。采用年数总和法计提固定资产折旧和采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价均体现了谨慎性原则，而融资租入固定资产作为自有固定资产核算体现的是实质重于形式原则。 (三)判断题 【例题1】凡效益涉及几个会计年度的支出，应作为资本性支出。( )(2002年) 【答案】 【解析】本题的考核点是资本性支出的概念。收益性支出和资本性支出的区别在于涉及多个会计期间还是一个会计期间，涉及几个会计期间的是资本性支出，比如固定资产、无形资产等。 【例题2】企业采用的会计政策前后各期应保持一致，一经选定则不得变更。（ ）（2003年） 【答案】 × 【解析】本题的考核点是一贯性原则的概念。一贯性原则并不否认企业在必要时适当变更会计程序和会计处理方法，不能因坚持一贯性原则而违背客观性原则。一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来说，在两种情况下，可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。【例题3】如果某项资产不能再为企业带来经济利益，即使是由企业拥有或者控制的，也不能作为企业的资产在资产负债表中列示( )。【答案】 【解析】本题的考核点是资产的概念。资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。不能再给企业带来经济利益，这样的项目不符合资产要素的定义。 【例题4】企业为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值准备金额，体现了会计核算的谨慎性原则。（）（2005年）【答案】×【解析】谨慎原则要求不得多计资产和收益，不得少计负债或费用，并不得设置秘密准备。为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值准备金额，属于滥用会计估计，应作为重大会计差错进行处理。提醒：将2001-2005年试题作为经典例题，目的有二个：（1）通过历年试题，使考生能够直观的看到本章考试的难度和方式；（2）以前年度考过的考点，在本年考试中重新被考到的可能性很大。 同时，应指出的是，对历年试题编者已经做了整理，一是5年来已超出考试范围的考题不再列入；二是过时知识点作了删除或按现行制度做了改写。希望考生能阅读三遍以上，考试效果很好。第二章 应收和预付款项一、本章考情分析 1本章在考试中处于一般地位，一般以客观题形式出现，2005年出了一道计算分析题，主要是因为“应收债权出售和融资”属于新的知识点，考得偏多。学习本章应掌握应收票据、应收账款的核算，掌握坏账的核算，掌握应收债权出售和融资的核算；熟悉其他应收款及预付账款的核算。2本章重点：坏账的核算和应收债权出售。 二、本章考点精讲 (一)应收票据和应收账款核算特点比较（见表2-1） 表2-1项目 应收票据 应收账款 比较 1核算范围 应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。 应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。 核算的内容一致；但应收票据是延期付款的证明，应收账款是尚未结清的账款。 2入账价值 应收票据在收到时按票据面值入账；对于带息的应收票据，应在期末计提利息，增加应收票据余额；到期不能收回的应收票据，期末不再计提利息，直接将账面余额转入应收账款，未计提的利息在备查簿登记，在实际收到时冲减财务费用。 应收账款按应收的款项确认；如有商业折扣，按扣除商业折扣后的实际售价确定入账价值；涉及现金折扣时，按未减去现金折扣的金额（即总价）入账。 两者有较大差异：持有期间应收票据随计息而增加账面余额；应收账款随收回而减少账面余额。 3期末计价 不计提坏账准备，期末按账面余额列示 计提坏账准备，期末按账面净额列示 将无法收回的应收票据转入应收账款后，按应收账款计提坏账准备 4主要账务处理 收到时： 借：应收票据 贷：主营业务收入 应交税金应交增值税（销项税额） 期末计息： 借：应收票据 贷：财务费用 到期收回： 借：银行存款 贷：应收票据 财务费用（带息时） 收到时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税金应交增值税（销项税额） 收回时： 借：银行存款 贷：应收账款 两者的账务处理都比较简单 (二)坏账核算的要点 1坏账核算方法的确定 （1）坏账的核算方法从理论上说有直接转销法和备抵法，但企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。 （2）在采用备抵法核算坏账时，核心问题是预计可能发生的损失。例如2005年末，“应收账款甲单位”账面余额为1000万元，预计可能发生的损失为600万元，则年末需保留“坏账准备”科目的贷方余额为600万元；如果在计提坏账准备前，该企业“坏账准备”科目有贷方余额200万元，则本期需补提400万元；如果在计提坏账准备前，该企业“坏账准备”科目有贷方余额650万元，则本期需冲回50万元。由此可见，预计损失确定了，本期需计提的金额随之而定。 按规定，预计损失的方法通常有余额百分比法、账龄分析法、个别认定法、销货百分比法等，下面将其要点总结如下（见表2-2）。 表2-2项目 余额百分比法账龄分析法个别认定法销货百分比法预计损失的确定方式 按照应收款项余额和估计的坏账率计算 按应收款项账龄的长短来估计损失，账龄越长，估计的损失越多 按单个应收项目计算 按赊销（销售）金额的一定比例计算 预计损失确定的特点比较 分别按应收账款和其他应收款的余额计算，相当于按大类确定；工作量小，计算结果不太准确 在应收账款和其他应收款的基础上，分别账龄计算，相当于按小类确定；工作量适中，计算结果较准确 按单个项目计算；工作量最大，最准确 确定坏账损失的依据不是账面余额，而是本期发生额，与前三种方式完全不同 账务处理 计提坏账准备 借：管理费用 贷：坏账准备 冲回多提的坏账准备 借：坏账准备 贷：管理费用 发生坏账 借：坏账准备 贷：应收账款 转销的坏账又收回 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款 2计提范围的确定 （1）坏账准备的计提范围是应收账款和其他应收款；应收票据本身不计提，如果应收票据不能收回，转入应收账款后，再按应收账款计提；预付账款本身不计提，如果预付账款后不能收到预定的存货，则应转入其他应收款，再根据其他应收款计提坏账准备。 （2）关联方计提坏账准备的规定： 企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账准备，而且预计全部不能收回时，也可以全额计提坏账准备。 (3)为了防止企业随意计提秘密准备，制度规定，如果没有确凿证据表明应收款项不能全部收回，下列情况不能全额提取坏账准备：当年发生的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。3坏账核算中的难点（1）账龄的确定。 采用账龄分析法计提坏账准备时，账龄的确定是一个难点。会计制度规定，收到债务单位当期偿还的部分债务后，对账龄的确定方法是：剩余的应收账款不应改变其账龄；存在多笔应收账款且账龄不同的情况下，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定。下面举例说明： 【例2-1】甲公司于2002年7月1日销售一批商品给乙公司，含税收入1000万元，货款未收；2003年12月1日又销售一批商品给乙公司，含税收入500万元，货款未收。2004年7月1日收回货款300万元，但未指明收回的是哪笔货款，2004年12月31日，应收账款余额为1200万元。则2004年12月31日该应收账款账龄确定如下： 应收账款账龄 1年以内 12年 23年 3年以上 合计 应收账款金额（万元） 050070001200说明：在未指明收回的是哪笔应收账款的情况下，按照先发生先收回的原则，收到的300万元应该是归还2002年7月的货款，故2002年7月发生的应收账款余额为700万元， 从2002年7月1日至2004年12月31日，账龄在23年；2003年12月1日发生的应收账款余额为500万元，至2004年12月31日，账龄在12年。 如果甲公司确定不同账龄的坏账计提比例情况如下： 应收账款账龄 1年以内 12年 23年 3年以上 坏账计提比例 5%20%50%100%则2004年年末该笔应收账款应保留的坏账准备=500×20%+700×50%=100+350=450（万元） 假设在2004年末计提坏账准备前，甲公司应收账款的坏账准备贷方余额为300万元，无其他应收款项则甲公司应补提坏账准备150万元，账务处理如下（单位：万元）： 借：管理费用 150贷：坏账准备 150(2)各种方法的结合运用问题。 在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。 如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显差别(例如，债务单位所处的特定地区等)，导致该项应收账款如果按照与其他各项应收账款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。 在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。 【例2-2】丁公司坏账的核算采用余额百分比法，同时结合个别认定法。2005年12月31日应收账款账面余额为2000万元，根据债务单位的情况，确定坏账计提比例为10%；经分析发现，应收丙公司账款200万元，因丙公司已进行破产清算，预计将有80%的应收账款无法收回。已知丁公司计提坏账准备前应收账款坏账准备为贷方余额为250万元。要求计算2005年末丁公司应计提坏账准备的金额。 2005年末应保留的坏账准备的余额=200×80%+（2000-200）×10%=160+180=340（万元） 2005年末应补提坏账准备=340-250=90（万元）。 （三）应收债权出售和融资核算要点1应收债权出售与融资业务的背景 2003年5月财政部发布了关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定，对应收债权出售和融资的会计处理进行了规范。 对于许多企业来说，将应收债权出售给银行或以应收债权作质押取得借款，是很难理解的事，因为在缺失信用的环境下，应收债权的回收难度很大，银行更是敬而远之。但是，在发达的市场经济国家，在讲信用的市场经济环境下，应收债权在企业资产中是属于变现能力强、风险低的优质资产，按照资产负债表中的顺序，其变现能力仅排在货币资金和短期投资之后，而排在存货、固定资产之前。因此，企业为了解决临时资金紧张，将应收债权出售给银行或以其作质押从银行取得贷款，是银行和企业都乐而为之的事，在市场经济发达的国家，通过应收债权出售和质押进行融资是非常普遍的现象。随着改革开放的不断深入，外资企业要求通过应收债权进行融资的呼声越来越高，同时也成为金融领域是否与国际接轨的一个标志。在这种背景下，企业通过应收债权出售和质押进行融资的业务也逐步开展起来。2.应收债权融资业务的会计处理原则 企业将应收债权（如应收账款）出售给银行等金融机构时，应按照“实质重于形式”的原则进行处理：（1）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益，计入营业外收支；（2）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移，应作为以应收债权为质押取得借款，并进行相关会计处理。 3应收债权出售和融资会计处理企业以应收债权进行融资通常有以应收债权为质押取得借款、应收债权出售、应收债权贴现等，其会计核算特点归纳如下（见表2-3）： 表2-3项目 以应收债权为质押取得借款 应收债权出售应收债权贴现不附追索权 附追索权 不附追索权 附追索权 栏次 （1） （2） （3） （4） （5） 业务性质 借款 按出售处理 按借款处理 按出售处理 按借款处理 主要账务处理 借款时 借：银行存款 贷：短期借款 期末计提利息 借：财务费用 贷：预提费用 归还时 借：短期借款 预提费用 贷：银行存款 出售时 借：银行存款 坏账准备 营业外支出 贷：应收账款 比照（1）栏处理 比照（2）栏处理 比照（1）栏处理 特点 用以质押的应收债权不转销，期末按规定计提坏账准备 结转应收账款，确认损益 同（1）栏 同（2）栏 同（1）栏  下面举例说明应收债权出售的核算： 【例2-3】2005年10月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入1170万元（其中价款1000万元，增值税170万元），货款尚未收到； 12月1日，甲公司该笔将应收债权出售给银行。按照协议规定，预计的销售折让为58.5万元，出售价款为1000万元，在款项无法收回时，银行不附追索权，收款风险全部由银行承担。 12月20日，此笔销售发生的折让与预计金额相同。 要求对甲公司上述销售业务、出售债权、发生销售折让进行账务处理。 （1）2005年10月1日，销售商品 借：应收账款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税金应交增值税（销项税额）170 （2）12月1日，出售债权 借：银行存款 1000其他应收款 58.5 营业外支出 111.5贷：应收账款 1170 （3）12月20日，发生销售折让 借：主营业务收入 50应交税金应交增值税（销项税额）8.5贷：其他应收款 58.5注：假设上述实际发生销售折让为23.4万元，发生的销售折让由企业承担，少发生的销售折让从银行收回。则企业的账务处理是： 借：主营业务收入 20应交税金应交增值税（销项税额）3.4银行存款 35.1贷：其他应收款 58.5 【例2-4】2005年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入1170万元（其中价款1000万元，增值税170万元），货款尚未收到； 4月1日，甲公司将应收债权出售给银行。按照协议规定，出售价款为1100万元，在2005年末如果银行无法收回款项时，银行附有追索权，企业应支付应收债权全款1170万元。 银行在2005年年末未收到该笔应收账款，企业按协议规定支付了1170万元。甲公司在年末按应收债权账面余额的5%计提坏账准备。 要求对甲公司上述销售业务、出售债权进行账务处理（假设利息在年末处理，不考虑其他因素）。 （1）2005年1月1日，销售商品 借：应收账款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税金应交增值税（销项税额）170 （2）4月1日，出售债权，视同取得借款处理 借：银行存款 1100 贷：短期借款 1100 （3） 2005年12月31日企业给银行支付账款 借：短期借款 1100财务费用 70贷：银行存款 1170（4）年末计提坏账准备 应计提的坏账准备=1170×5%=58.5（万元） 借：管理费用 58.5贷：坏账准备 58.5（四）本章知识点如何综合复习 1本章知识点综合分析 本章内容的核心是债权，包括应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款，难点是应收款项计提坏账准备和应收债权融资。对于应收款项计提坏账准备，在采用余额百分比法、账龄分析法和个别计价法核算坏账的情况下，关键是确定应收款项的账面余额。应收款项（包括应收账款和其他应收款）的账面余额可能由应收票据和预付账款转来。下例是2005年试题中的计算分析题，将应收债权的发生、转回、计提坏账和融资的各项业务巧妙的结合起来，考核了本章几乎所有的知识点。【例2-5】甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17；商品销售均为正常的商品交易，销售价格均为公允价格，且不含增值税；除特别说明外，采用应收款项余额百分比法于每年6月30日和12月31日计提坏账准备，计提比例为1。2004年5月31日，“应收账款”科目借方余额为500万元，全部为向戊公司赊销商品应收的账款，“坏账准备”科目贷方余额为5万元；“应收票据”和“其他应收款”科目无余额。甲公司2004年6月至12月有关业务资料如下：(1)6月1日，向乙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税为170万元，合同规定的收款日期为2004年12月1日。该商品销售符合收入确认条件。(2)6月10日，向丙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税为34万元，合同规定的收款日期为2004年10月10日。该商品销售符合收入确认条件。(3)6月20日，向丁公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税为85万元；收到丁公司开具的不带息商业承兑汇票，到期日为2004年12月20日。该商品销售符合收入确认条件。(4)6月25日，收到应收戊公司账款400万元，款项已存入银行。(5)6月30日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备。其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏账准备，计提比例为5。假定6月份除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。(6)9月1日，将应收乙公司的账款质押给中国工商银行，取得期限为3个月的流动资金借款1080万元，年利率为4，到期一次还本付息。假定甲公司月末不预提流动资金借款利息。(7)9月10日，将应收丙公司的账款出售给中国工商银行，取得价款190万元。协议约定，中国工商银行在账款到期日不能从丙公司收回时，不得向甲公司追偿。(8)10月20日，将6月20日收到的丁公司商业承兑汇票向中国工商银行贴现，贴现金额580万元。协议约定，中国工商银行在票据到期日不能从丁公司收到票款时，可向甲公司追偿。假定贴现利息于票据到期日一并进行会计处理。(9)12月1日，向中国工商银行质押借入的流动资金借款到期，以银行存款支付借款本息。至12月31日，甲公司尚未收到6月1日向乙公司赊销商品的账款。(10)12月20日，丁公司因财务困难未向中国工商银行支付票款。当日，甲公司收到中国工商银行退回已贴现的商业承兑汇票，并以银行存款支付全部票款；同时将应收票据转为应收账款。至12月31日，甲公司尚未收到6月20日向丁公司赊销商品的账款。(11)12月31日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备。其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏账准备，计提比例为20。假定2004年下半年除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。要求：根据上述资料，编制甲公司上述业务相关的会计分录(涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录)。(“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示) （2005年，计算分析题）【答案】（1）借：应收账款乙公司            1170      贷：主营业务收入 1000应交税金应交增值税（销项税额）   170注：本题由于假定涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录，不结转成本，故没有成本结转。（2）借：应收账款丙公司 234      贷：主营业务收入                  200         应交税金应交增值税（销项税额）   34