财务会计理论与实务第二章公司间投资的会计处课件.ppt

2 财务会计理论与实务第二章 公司间投资的会计处理,主要内容,第一节 长期股权投资第二节 合营安排第三节 在其他主体中权益的披露,参考资料,企业会计准则第2号长期股权投资企业会计准则第40号合营安排企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露相关教材相关网站,第一节 企业会计准则第2号长期股权投资,长期股权投资准则的主要变化概览调整适用范围；权益法下被投资方其他净资产变动的处理；通过风险机构间接持有的投资；整合相关解释；持有待售的长期股权投资长期股权投资处置。,企业会计准则第2号长期股权投资：调整适用范围,第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。,不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,企业会计准则第2号长期股权投资：调整适用范围,0,20%,50%,100%,非控制、共同控制和重大影响,重大影响联营企业,控制子公司,共同控制共同经营合营企业,2号：长期股权投资权益法,22号：金融资产,2号：长期股权投资成本法,企业会计准则第2号长期股权投资：基本概念规范,否,是,是,否,否,合营企业：根据股权分利,共同经营：不根据股权比例分利,10,是否单独控制?,根据33号准则，编制合并报表,是否共同控制?,根据40号准则，确定是何种共同控制,是否有重大影响?,根据其他准则，核算资产、负债、收入、费用,根据41号准则，披露相关信息,根据2号准则，作为长期股权投资按权益法核算,根据41号准则，披露相关信息,根据41号准则，披露相关信息,是,根据22号准则，作为金融资产核算,根据37号准则，披露相关信息,如何计量公允价值：39号准则,权益法下被投资方其他净资产变动的处理,权益法的基本理念投资方的“长期股权投资”账面价值，随被投资单位净资产的变动而变动。被投资单位的权益变动主要包括以下四个方面：净损益（利润、亏损）：调整投资收益股利分配：调整长期股权投资账面价值其他综合收益变动：调整其他综合收益其他变动：？调整所有者权益,采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌,【案例】A公司是一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万元现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。【问题】A公司应该如何进行会计处理?,采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌,【解析】2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为400025%=1000万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益80025%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值为1100+200=1300万元。B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为:400(1600+400)=20%。B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为200020%=400万元。,采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌,（一）关于投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动的会计处理投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认为被投资单位的损益、其他综合收益以及也不属于分红的部分（简称“投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动”），应当确认为权益。例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或者回购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资企业应享有被投资单位净资产份额发生变动。（二）关于终止采用权益法核算时的有关会计处理投资企业将应享有的被投资单位其他净资产变动确认为权益，在以后期间，因该投资变为一个子公司或一项金融资产而终止采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关权益金额重分类为损益。,企业会计准则第2号通过风险机构间接持有的投资,第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。,企业会计准则第2号整合相关解释,成本法下分配取得的股利（解释3号）不再区分投资之前还是投资之后投资企业与联营企业、合营企业之间发生的交易所产生的内部损益应予抵销（解释1号）企业合并取得投资相关费用不再资本化（解释4号）合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。成本法和权益法转换,股权投资类别转换,成本法与权益法转换的会计处理,持有待售的长期股权投资,第十六条 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。,持有待售的长期股权投资,已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。,长期股权投资的处置,第十七条 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。,衔接规定,第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,第二节 企业会计准则第40号 合营安排,2,二,4,6,合营安排的认定,3,共同经营参与方的会计处理,合营企业参与方的会计处理,衔接规定,合营安排的分类,一、合营安排的认定,（一）合营安排的定义和特征 （二）判断合营安排的关键共同控制集体控制一致同意集体控制 VS 共同控制 （三）合营安排中的不同参与方,合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。,一、合营安排的认定,（一）合营安排的定义和特征,要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。,一、合营安排的认定,（二）判断合营安排的关键共同控制,共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。,一、合营安排的认定,（二）判断合营安排的关键共同控制,一、合营安排的认定,（二）判断合营安排的关键共同控制,首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排其次判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。,集体控制 VS 单独一方控制在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。,集体控制,集体控制 VS 单独一方控制【例】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。,集体控制,【例】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%(95%)以上表决权的股东通过。 A、B、C VS A、B、C、D尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。,集体控制,参与方的组合不一定唯一【例7】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。多少种参与方组合？能够集体控制该安排的参与方组合有几个？,集体控制,当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。,一致同意,能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个 共同控制要求组合必唯一 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够 集体控制某项安排的，不构成共同控制。,集体控制 VS 共同控制,（一）合营安排分为共同经营和合营企业 （二）合营安排分类原则,二、合营安排的分类,（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产按持股比例享有权利的合营安排。,二、合营安排的分类,（二）合营安排分类原则 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。,二、合营安排的分类,单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。,合营安排是否通过单独主体达成,如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。 案例：A、B、C三家公司一起建立共同生产汽车的安排，决策必须经过三家一致同意才可以。A负责发动机，B车身和底盘，C其他部件。成本费用各自承担。收入按三分之一比例分享。,合营安排未通过单独主体达成,通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业，其他特殊相关事实和情况除外。 其他特殊相关事实和情况包括：合营安排的目的、方式，参与方与合营安排的关系；合营安排维持正常运作的现金流来源等。,合营安排通过单独主体达成,合营安排通过单独主体达成,案例：A和B都是汽车装配和销售业务，共同出资设立C公司，专门生产座椅配件，各占表决权50%，共同控制C。协议约定：各按50%购买C的配件，价格低于市场价。C不得将产品出售给其他方。C的借款A和B承担连带保证责任。A和B按出资比例享有C的净利润和净资产。A和B从C购买产品用于生产。,合营安排条款：合营安排的资产和负债由单独主体承担为合营企业，如由参与方承担则为共同经营；对资产的权利负债的义务收入、费用（损益）担保,合营企业与共同经营的区别,（一）共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：,三、共同经营参与方的会计处理,共同经营中，合营方的会计处理,确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。,共同经营中，合营方的会计处理,共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。,共同经营中，合营方的会计处理,共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。,（二）共同经营中，非合营方的会计处理 共同经营中，非合营方如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方的上述规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。,四、共同经营参与方的会计处理,（一）合营企业中，合营方的会计处理 （一）合营企业中，非合营方的会计处理,五、合营企业参与方的会计处理,（一）合营企业中，合营方的会计处理 合营企业中，合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。,五、合营企业参与方的会计处理,（二）合营企业中，非合营方的会计处理合营企业中，非合营方对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。合营企业中，非合营方对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。,五、合营企业参与方的会计处理,首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。,六、衔接规定,合营企业重新分类为共同经营时的会计处理,合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理。,合营企业重新分类为共同经营时的会计处理,确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。,第三节 企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,披露的目标：有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险（本准则的主线条），以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。符合重要性原则：判断各项信息披露的详细程度。重要的权益，应当单独披露相关信息；重要性程度不足以单独披露的权益，可以汇总披露相关信息。,定义：通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。其他主体:企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业、未纳入合并财务报表范围的结构化主体。参与方式:持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。,定义:在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。特征：业务活动范围受限。有具体明确的目的。资本金（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。通过向投资者发行不同等级的证券（分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用及其他风险的集中程度也不同。,A银行（发起人）,信托公司（受托机构）,托管银行,资产支持证券投资者,信托资产,转让对价,通过承销商发行证券,募集资金,本息偿付,回收现金,B信托(结构化主体),设立信托,委托资产管理,委托资金保管,登记结算机构,本息偿付,合营安排参与方（非合营方）,是,否,CAS41,CAS41,CAS37,合营安排合营方,是否具有重大影响,是否结构化主体,是,否,CAS41,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,企业会计准则第30号财务报表列报要求披露企业在运用会计政策过程中所做的重大判断及依据披露在确定是否控制、共同控制或重大影响其他主体时的重大判断和假设，以及对该判断和假设进行的变更,个性化主体（包括但不限于）：持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体，持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响，持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业确定企业是代理人还是委托人,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制：限制的内容:转移现金或其他资产,发放股利或进行利润分配,发放或收回贷款或垫款等子公司少数股东保护性权利的性质和程度:该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制限制涉及的资产和负债在合并财务报表的金额,有合同约定的支持：提供财务支持（财务支持、其他支持、帮助该结构化主体获得财务支持）的合同条款（包括可能使企业承担损失的事项或情况）,没有合同约定的支持：提供支持的类型、金额和原因导致企业控制结构化主体：决定提供支持的相关因素,提供支持的意图（基本确定要提供支持）,未导致丧失对子公司控制：在子公司所有者权益份额的变化对本企业所有者权益的影响,导致丧失对子公司控制：由于丧失控制权产生的相关利得或损失剩余股权在丧失控制权日按公允价值重新计量产生的利得或损失,基础信息：子公司的名称、主要经营地及注册地、企业对子公司的持股比例/表决权比例相关风险信息：向企业转移资金的能力存在重大限制的性质和程度向子公司提供支持的承诺或意图，以及当期提供的支持的类型、金额和原因企业或其子公司向受企业控制的结构化主体提供支持,母公司（投资性主体）,子公司（投资性主体）,子公司的未合并下属子公司,披露,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,对转移资金能力的重大限制的性质和程度超额亏损：未确认的合营企业或联营企业损失份额，当期数/累积数与对合营企业投资相关的未确认承诺或有负债,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,披露非合并结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式例8：2X15年12月31日，与A企业集团相关联、但未纳入A集团合并财务报表范围的结构化主体主要从事信贷资产证券化业务，从A集团成员企业购买信贷资产，同时在资本市场发行资产支持证券（分级产品）融资。这些结构化主体2X15年12月31日的资产支持证券规模为5亿元，2X14年12月31日的资产支持证券规模为4.8亿元。,在财务报表中确认的与该权益相关的资产和负债的账面价值、其在资产负债表中的列报项目该权益的最大损失敞口及其确定方法（不能量化的，披露这一事实及其原因）上述两项的比较,次级债券列示在企业财务报表的“持有至到期投资”项目中。最大损失敞口为次级债券在资产负债表日的账面价值（摊余成本）。信用违约互换列示在企业财务报表的“衍生金融负债”项目中。最大损失敞口为相关贷款全部违约情况下企业需要偿付的本金和利息之和。应收融资租赁款列示在企业财务报表的“贷款”项目中。最大损失敞口为应收融资租赁款在资产负债表日的账面价值。财务担保因其发生的可能性很小，所以未在企业财务报表中确认。最大损失敞口为相关金融工具的名义金额。,企业作为该结构化主体发起人的认定依据，即如何判断企业是该结构化主体的发起人分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益及收益类型当期转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值,没有合同约定的支持：当期提供支持（财务支持、其他支持、帮助该结构化主体获得财务支持）的类型、金额和原因包括企业前期或当期持有权益的结构化主体,提供支持的意图财务支持、其他支持、帮助该结构化主体获得财务支持,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,列报一致性: 比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整豁免: 未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露,谢谢大家！,