第二章销售及收款循环审计课件.ppt

第二章 销售与收款循环审计,本章重点：销货业务关键内部控制的测试以及销货业务真实性、完整性测试，主营业务收入真实性、完整性、截止期测试；应收账款函证以及坏账准备计提测试。 学习要求和目标：了解应收票据、预收账款、应交税金、营业费用、其他业务利润等项目的审计，掌握销货业务真实性与完整性测试程序，掌握主营业务收入、应收账款及坏账准备项目的审计程序与内容。,第一节销售与收款循环特性,一、销售与收款循环涉及的经济业务和主要帐户 1、经济业务 销售商品、收取货款 2、主要帐户 应收类帐户：应收帐款、坏帐准备等 收入类帐户：主营业务收入、其它业务收入等相关的帐户,二、销售与收款循环涉及的主要资料,销售与收款循环的起点是销售合同或客户订购单，销售是否成立、货款是否收 到、会计处理是否恰当是这一环节的终点。 1、顾客订货单、 2、销售单、 3、发运凭证、 4、销售发票、 5、商品价目表、 6、贷项通知、 7、应收账款明细账、 8、主营业务收入明细账、 9、折扣与折让明细账、 10、汇款通知书、 11、现金日记账和银行存款日记账、 12、坏账审批表、 13、顾客月末对账单、 14、转账凭证、 15、收款凭证。,三、销售与收款循环涉及的主要活动,（一）接受顾客订单（二）批准赊销信用（三）按销售单供货（四）按销售单装运货物（五）向顾客开具账单（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让（九）注销坏账（十）提取坏账准备,第二节内部控制及测试,目标1、登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客(发生) 控制方法： 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的 在发货前，顾客的赊购已经被授权批准 销售发票均经事先编号并已恰当地登记入账 每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查,控制测试方法： 检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单 检查顾客的赊购是否经授权批准 检查销售发票连续编号的完整性 观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案,目标2：所有销售交易均已登记入账(完整性) 控制方法： 发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账 销售发票均经事先编号并已登记入账控制测试方法： 检查发运凭证连续编号的完整性 检查销售发禁连续编号的完整性,目标3：登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记人账(计价和分摊) 控制方法： 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准 由独立人员对销售发票的编制作内部核查控制测试方法： 检查销销售发票是否经适当的授权批准 检查有关凭证上的内部核查标记,目标4、销售交易的分类恰当 控制方法： 采用适当的会计科目表 内部复核和核查控制测试方法： 检查会计科目表是否适当 检查有关凭证上内部复核和核查的标记,目标5、销售交易的记录及时 控制方法： 采用尽可能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 内部核查控制测试方法： 检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交易 检查有关凭证上内部核查的标记,目标6、销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总 控制方法： 每月定期给顾客寄送对账单 由独立人员对应收账教明细账作内部核查 将应收帐款明细账余额合计数与其总账余额进行比较控制测试方法： 观察对账单是否已经寄出 检查内部核查标记 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记,第三节 主营业务收入审计,证监会9月23日通报对五粮液的调查情况显示，已查出五粮液公司涉嫌存在未按规定披露重大证券投资行为及较大投资损失、未如实披露重大证券投资损失、披露的主营业务收入数据存在差错等三大违法违规行为。 五粮液编制的2007年度报告在披露主要控股子公司供销公司的“主营业务收入、主营业务利润、净利润”数据时，将供销公司的“主营业务收入”725066.15万元误录入为825066.15万元，录入差距达到10亿元。,审计重点确定方法： 金额大 1、重要性原则 性质特殊 数据之间分析 2、表现异常 个人经验,X公司 02年主营业务收入104300万元讨论： 1、104300万元主营业务收入是如何形成的？ 2、104300万元主营业务收入核算中可能存在哪些问题？ 3、针对这些问题，如何进行审计？,一、主营业务收入业务出现的主要问题及审计目标,（一）存在的主要问题 1、虚列主营业务收入 2、隐匿主营业务收入,（二）审计目标 1、确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关； 2、确定主营业务收入记录是否完整； 3、确定与主营业务收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 4、确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间； 5、确定主营业务收入的披露是否恰当。,二、主营业务收入的审计程序,(一)虚列主营业务收入的审计程序（存在或真实性） 虚列主营业务收入的方法：虚假销售、提前入帐、高估售价等。 1、进行分析程序； 2、查明主营业务收入的确认时间； 3、实施销售截止测试； 4、审查特殊的销售业务,1、进行分析程序,（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：,将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因； 计算本期重要产品的毛利率，与上期或预期或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； 根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。,（2）确定可接受的差异额； （3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）； （5）评估分析程序的测试结果。,与上年比较 （104300-58900）/58900=77%毛利率比较： 1月： 3% 211月 11% 12月 19.9%,2、查明主营业务收入的确认时间,收入确认的五个条件： 商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。 无继续管理权，也没有实施控制。 与交易相关的经济利益能够流入企业。 相关的收入能够可靠地计量。 相关的成本能够可靠地计量。,具体在不同的销售方式下： 交款提货：受到货款或已送交发票和提货单。 预收货款：商品发出时。 托收承付结算：发票账单提交银行，办妥托收承付手续时。 委托代销：受到代销清单时。 分期收款销售： 长期工程合同收入：在期末按完工百分比确认收入。,案例： 某企业销售过程为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。,（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：签订合同后支付100万元出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为 2002年至11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收人800万元。,（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。,（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收人1500万元 。,（4） 销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”,（5） 销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%.,（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。,（7）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。,3、实施销售截止测试,销售截止测试的三条审计路线： 以账簿记录为起点，追查发票存根和发运凭证。直观，容易进行，但缺乏系统性和全面性，只能查多记，不能查漏记。 以销售发票为起点，追查发运凭证和账簿记录。对销售有系统全面的了解，但费时费力（线索问题），只能查漏记，不能查出虚假记录和重复记录。 以发运凭证为起点，追查销售发票和账簿记录，基本同以销售发票为起点，但会忽略客户自提货的销售。,4、审查特殊的销售业务,检查有无特殊销售行为 A.附退回条件的：能合理估计的退货不应作收入处理，如不能合理估计退货应在约定退货期满时确认全部收入 B.售后回购：判断是销售还是融资 C.以旧换新：新品做全额销售，旧品做全额购进。 D.出口：按离岸价确认收入， E.售后租回：。,（二）隐匿主营业务收入的审计程序,与虚列主营业务收入的审计程序基本相同，但审计的顺序不同。 真实性原始凭证 记帐凭证 明细帐 总帐 报表 完整性,隐瞒销售 （1）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至相关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。,（2）从销售发票存根为起点，并追查至销售明细账。主要测试已开票但未入账的业务。这时注册会计师必须确信，所有的销货业务均须开具发票。其实是对销货业务完整性测试。即已发生的销货业务均已登记入账。,银广夏公司案例,1、弥天大谎中国安然事件 银广夏公司（000557）,1994年6月上市，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股。”2001年8月，财经杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。 专家意见认为，天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量；天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。,2、造假与违规情况 2002年5月，中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定： 公司自1998年至2001年期间累计虚构销售收入104962.60万元，少计费用4945.34万元，导致虚增利润77156.70万元,其中： 1998年虚增1776.10万元，由于主要控股子公司天津广夏1998年及之前年度的财务资料丢失，利润真实性无法确定； 1999年虚增17 781.86万元，实际亏损5003.20万元； 2000年虚增56704.74万元，实际亏损14 940.10万元； 2001年16月虚增894万元，实际亏损2 557.10万元。,3、造假流水线,1999年11月，董博接到了广夏（银川）实业有限公司财务总监、总会计师兼董事局秘书丁功民的电话，要求他将每股的利润做到0.8元。 董博便进行了相应的计算，得出天津广夏公司需要制造多少利润，进而根据这一利润，计算出天津广夏需要多大的产量，多少的销售量以及购多少原材料等数据。,1999年初的财务造假从购入原材料开始。 董博虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。,为完善造假过程，董博又指使时任天津广夏萃取有限公司总经理的阎金岱伪造萃取产口生产记录。 阎金岱指使时任天津广夏职工伪造了萃取产品虚假原料入库单，班组生产记录、产品出库单等。 最后，董博虚构天津广夏萃取产品出口收入23898.60万元。 虚假的年度财务报表经深圳中天勤会计事务所审查后，并入银广夏公司年报，银广夏公司向社会发布的虚假净利润高达12 778.66万元。,2000年，财务造假行动继续进行，依旧是接受丁功民的指示，董博伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单及德国诚信贸易公司支付的货款进账单，同时同样指使天津广夏职工伪造了虚假财务凭据。 2000年的对德出口额为1.8亿马克，“利润”达4.7亿元人民币，并已与德方客户签订连续3年、总额达60亿元的订货合同。 虚假年度财务报表由深圳中天勤会计事务所审查，注册会计刘加荣、徐林文签字仪式署名无保留意见后，向社会发布虚假净利润41764万元。,为了证明这种超常规的暴利是“千真万确”的，银广夏不仅有财务报表，还有实实在在的物质投入。为生产那种能够出口获得巨额利润的“萃取产品”，公司出资2.8亿元，在安徽芜湖建成“萃取产品”生产线，据称这种用于出口的产品能获得巨额利润。在投产试车的典礼上，记者云集，热闹非凡。银广厦还放出口风，称更大规模的生产线尚在申报过程中，投资将高达5亿元。,2001年年初，为进一步完善造假程序，董博虚报销售收入，从天津市北辰国税局领购增值税专用发票500份。除向正常销售单位开具外，董博指使天津广夏公司职员付树通以天津广夏公司名义向天津禾源公司（系天津广夏公司萃取产品总经销）虚开增值税专用发票290份。价税合计22 145万元，涉及税款3764万元,后以销售货款没有全部回笼为由,仅向北辰区国税局交纳“税款”500万元。,2001年5月,为中期利润分红，银广夏总裁李有强以购买设备为由，向上海金尔顿投资公司借款1.5亿元打入天津禾源公司,又以销售萃取产品回款的形式打回天津广夏账户,随后其中1.25亿元以天津广夏利润的形式上交广夏公司。据董博当庭供述，在造假过程中，部分财务交易所涉及的银行公章，是其在电脑上制作出来的。这样，依据庭审及起诉书，银广夏造假是一个由李有强同意、丁功民授意、董博实施、阎金岱协助，以及刘加荣、徐林文“明知有假而不为的过程。,造假思路： 利润目标（每股0 . 8元 ） 总利润 （股数 0 . 8 ） 销售收入数量 生产数量 采购数量 伪造原始凭证 记帐凭证 明细帐 总帐 报表 重点放在原始凭证的伪造上，假帐真做，假帐真算。,造假的完善： 除了采购、生产、销售的造假外，还有： 1、税收造假； 2、生产线造假； 3、资金造假。 从各方面使假的更象真的。,4、疑点 （1）利润率高达46%（2000年）而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过20%的。 （2）如果天津广夏宣称的出口属实，按照我国税法，应有几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。2000年公司工业生产性的收入形成毛利5.43亿元。按17%税率计算，公司应当计交的增值税至少为9 231万元。 5.43 17%=9231万元 但公司披露2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且还没有抵扣完。,（3）公司2000年销售收入与应收款项保持大体比例的同步增长，货币资金与短期借款也保持大体比例的同步增长，考虑到公司当年销售及资金回笼并不理想，显然公司希望以巨额货币资金的囤积来显示销售及回款情况。 （4）签下总金额达60亿元合同的德国诚信公司（Fedelity Trading GmBH）只与银广夏单线联系。据称为一家百年老店，但事实上却是注册资本仅为10万马克的一家小型贸易公司。,（5）原材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区全部用来堆放都盛不下，而库房，工艺不许外人察看。 （6）萃取技术高温高压耗电，但水电费1999年仅20万元，2000年仅30万元。,第四节 应收账款审计,某企业08年12月31日资产负债表应收帐款项目金额为37560万元,如何审计?,一、问题： 1、 37560万元应收账款是如何形成的？涉及哪些帐户？如何核对? 2、 37560万元应收账款可能存在哪些问题？ 3、针对这些问题,如何审计？,二、应收账款业务存在的主要问题与审计目标,（一）存在的主要问题 1、高估或低估应收帐款 2、报表披露不充分 （二）高估的手法 虚列应收帐款、少提坏账准备,（三）审计目标,1、确定应收账款是否存在； 2、确定应收账款是否归被审计单位所有； 3、确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4、确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当； 5、确定应收账款期末余额是否正确； 6、确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。,三、应收账款的审计程序,(一)取得或编制应收账款明细表 1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与与报表数核对相符。 2检查应收账款账龄分析是否正确。注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 3检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。 4分析有贷方余额的项目,某企业会计报表项目注释中披露的其他应收款的帐龄结构如下 帐龄 2008年12月31日 2007年12月31日 金额（元） 比例（%） 金额（元） 比例（%） 1年以内 9658252.81 65.58 8805969.27 65.37 1-2年 2548613.02 17.31 3027082.47 22.46 2-3年 1437597.69 9.76 678968.42 5.04 3-4年 942223.05 6.40 789630.42 5.86 4-5年 139884.83 0.95 153086.20 1.14 5年以上 16906.00 0.13 合计 14726571.40 100 13471642.78 100,(二)对应收账款实施实质性分析程序 1复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因； 2在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，收集客户资料分析其变动合理性； 3计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,（三）向债务人函证应收账款 （四）确定已收回应收帐款 （五）检查未函证应收帐款 (六)检查坏账的确认和处理 (七)抽查有无不属于结算业务的债权 (八)检查贴现、质押或出售 (九)分析应收账款明细账余额 (十)确定应收账款的列报是否恰当,四、函证程序的运用,（一）函证的概念 函证，是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。,（二）需函证的报表项目,1、银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息进行函证 2、应收账款 ；3、 短期投资；4、应收票据； 5、其他应收款；6、预付账款； 7、由其他单位代为保管、加工或销售的存货； 8、长期投资；9、委托贷款；10、应付账款； 11、 预收账款；12、 保证、抵押或质押； 13、或有事项；14、 重大或异常的交易。,（三）应收帐款函证的范围,函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性。（2）被审计单位内部控制的强弱。（3）以前期间的函证结果。（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。,（四）函证的对象,一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象： （1）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方包括持股5（含）以上股东项目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）余额为零的项目；（6）非正常的项目。,（五）函证方式的选择,（1）当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证： 个别账户的欠款金额较大； 有理由相信欠款可能会存在争议 、差错。,（2）当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证： 相关的内部控制是有效的； 预计差错率较低； 欠款金额小的债务人数量很多； 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈,（六）函证时间的选择。,发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。,（七）函证的控制,注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。 对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。,（八）函证结果差异的分析。,产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 （3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。,（九）对函证结果的总结和评价。,注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。,(2)如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。 （3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。,讨论： X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。与销售A产品相关的应收账款变动记录见下表： 根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。,第五节 坏账准备审计,一、坏账准备的核算可能存在问题 1、计提方法不合法； 2、比例不恰当； 二、坏账准备的审计目标 1、确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分； 2、确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 3、确定坏账准备期末余额是否正确； 4、确定坏账准备的披露是否恰当。,三、坏账准备的审计程序,查明坏账准备的计提方法和比例是否符合企业会计制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。 1核对坏账准备与总账数、明细账数是否相符。2审查坏账准备的计提方法和比例是否符合企业会计制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。,3重点查明坏账损失的原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。4审查长期挂账应收款项。对长期挂账应收款注册会计师应从明细账追至原始凭证，以确信其存在的真实性。但对与报表日后仍未收到的，应提请被审计单位作出适当调整,5检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因并做记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。6进行分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。,7确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露在会计报表附注中分项披露如下事项： （1）本期全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由； （ 2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；（3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5或低于5）的理由；（4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露,练 习 企业06年初“坏账准备”账户余额为720万元，06年确认坏账1000万元，以前确认坏账收回100万元，06年末，应收账款余额为20000万元，仍按6%提取比率提取坏账准备1380万元，07年度确认坏账1800万元，以前确定坏账收回80万元，07年末应收账款余额为25000万元，仍按6%提取坏账准备1500万元。 08年度确认坏账2200万元，以前确定坏账收回180万元,08年末应收帐款余额为30000万元，仍按6%提取坏账准备1800万元。请指出该企业06年、07年、 08年坏账准备的核算存在哪些问题，并说明理由。如为08年度会计报表审计，请编制调整分录进行调整。,Y公司原采用余额百分比法核算坏帐，坏帐准备按应收账款（包括应收账款和其他应收宽）余额的5%计提。2009年度，为更合理地核算坏帐，Y公司董事会决定该按账龄分析法核算坏帐，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定对应收账款提取坏帐准备的比例分别为：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的10%计提；账龄1-2年的，按其余额的30%计提；账龄2-3年的，按其余额的40%计提；账龄3年以上的，按其余额的50%计提。2009年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额13300万元（应收账款账面价值），其中应收账款账面余额为借方余额14000万元，坏账准备余额为贷方余额700万元（原经审计的年初余额为贷方600万元）；其他应收款项目的年末余额和经审计的年初余额均为零。Y公司尚未根据董事会的决定按账龄分析法核算坏账。,应收账款相关的账龄资料如下： 账龄年初账面余额（万元） 年末账面余额（万元） 1年以内 12000 4000 1-2年 10000 合 计 12000 14000,就Y公司存在的事项，由于属会计政策变更，按照企业会计准则-会计政策、会计估计变更及会计差错更正的规定，应作追溯调整，注册会计师应提请Y公司作如下调整分录，并在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数：借：资产减值损失-计提的坏账准备600万元（应计提1200-原计提600）贷：应收账款-坏账准备600万元 借：盈余公积-法定盈余公积60万元借：盈余公积-法定公益金30万元贷：利润分配-未分配利润90万元,对2009年度的调整：过入2008年度调整分录：借：利润分配-未分配利润510万元借：盈余公积-法定盈余公积60万元借：盈余公积-法定公益金30万元贷：应收账款-坏账准备600万元补提2009年度坏账准备：借：资产减值损失-计提的坏账准备2100万元（应计提2200-原计提100）贷：应收账款-坏账准备2100元,为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收账款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。要求： 针对资料，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。,