第七章接受审计委托审计计划ppt课件.ppt

第七章 接受审计委托、审计计划,第一节 接受审计委托第二节 审计计划第三节 审计重要性第四节 审计风险,第一节 接受审计委托,是否接受审计客户的委托是一项重要的决策。审计人员在做此决策时要慎重考虑，需要通过初步业务活动对客户的基本情况有所了解之后，进一步考虑客户的可接受性。在初步业务活动中，如果审计人员发现由于客户所在行业的特殊性或客户业务的复杂性而不具备相应的技术专长，或发现客户管理当局严重缺乏正直性以及接受委托会违反有关的独立性规则，此时审计人员应终止客户的委托，并将其所发现的情况告知客户以解释终止委托的原因。如果在初步业务活动之中没有发现上述需终止审计委托的事项，那么审计人员便可与客户正式签订审计业务约定书。,一、客户的接受与续约(一)首次接受委托客户的接受1、初步了解被审计单位的基本情况 对于首次委托事务所进行年度财务报表审计的新客户，事务所在接受委托前应首先了解被审计单位及其环境，进行一定的调查。应了解的被审计单位基本情况包括：(1)业务性质、经营规模和组织结构；(2)经营情况和经营风险；(3)以前年度接受审计的情况；(4)财务会计机构及工作组织；(5)其他与签订业务约定书相关的事项。,2、评价自身的独立性和专业胜任能力 会计师事务所在接受委托前应该对自身进行评价，评价的内容包括三个方面：(1)评价执行审计的能力(专业胜任能力)，以确定审计小组的关键成员和考虑在审计过程中是否需要借助外界专家的协助；(2)评价独立性；(3)评价会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。独立性评价包括评价会计师事务所的独立性和审计人员的独立性。审计人员的独立性包括形式上的独立性和实质上的独立性。如果审计人员发现由于客户所在行业的特殊性或客户业务的复杂性而不具备相应的技术专长，应当拒绝委托。,3、与前任审计人员进行沟通对于存在事务所变更的企业，我国审计准则要求继任的审计人员在取得客户同意的情况下必须与前任审计人员进行沟通联系，获取有关新客户的信息。如果客户不同意前后任审计人员之间的沟通，或者前任审计人员无法提供全面的答复，那么继任的审计人员要考虑可能存在的风险，慎重决定是否接受该客户的委托。后任审计人员应避免上市公司管理当局的“购买审计意见”的行为。,(二)连续审计与老客户的续约由于审计人员对老客户相对比较了解，因此不需要像对待新客户一样重新调查其基本情况。但是如果老客户的经营活动、组织结构、主要管理人员等基本情况发生了重大变动，审计人员依然要对其变化后的情况进行调查，同时考虑自身的独立性和胜任能力是否适合变化后的情况，然后才决定是否再次接受其业务。,(三)非常因素的考虑审计人员对于是否接受客户还需要考虑某些特殊因素。例如，被审计单位是否面临某些特殊的风险。如果客户正陷入主管机构或政府部门的调查，或者涉及违反银行债务契约而受到起诉，或者主要管理人员正在接受司法部门对涉嫌舞弊等违法行为的调查，这些风险将影响企业的内部控制和持续经营能力，必须在接受委托时慎重考虑。 ,(四)是否与被审计单位各组成部分签约的考虑因素如果负责为母公司提供审计的注册会计师同时担任其子公司、分支机构或分部等组成部分的注册会计师，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订业务约定书：(1)由谁委托组成部分的注册会计师；(2)是否对组成部分单独出具审计报告；(3)法律法规的要求；(4)其他注册会计师执行审计工作的范围；(5)母公司的所有权份额；(6)组成部分管理层的独立程度。,二、业务约定书的签订业务约定书是会计师事务所与客户签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计工作的目标和范围、双方的责任以及出具报告的形式等事项的书面合同。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与委托人之间在法律上生效的契约，具有法定约束力。,(一)签署业务约定书之前应明确的事项1、审计业务的性质和范围 审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计和期中审计等，事先约定业务的性质、范围等，可以避免双方在未来展开审计业务时就这些问题产生分歧。2、审计收费 审计收费方法可以采用计件收费和计时收费两种方法。3、被审计单位应协助的工作 在审计人员实施现场审计之前，被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全；在审计过程中，被审计单位的财务人员应当对审计人员的询问、审查给予解释和配合，并在适当的地方为审计人员代编工作底稿。,(二)审计业务约定书的内容 1、必须列明的内容(1)财务报表审计的目标；(2)管理层对财务报表的责任；(3)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；(4)审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；(5)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；(6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；(7)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；,(8)管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；(9)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； (10)管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；(11)注册会计师对执业过程中获知的信息保密；(12)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；(13)违约责任；(14)解决争议的方法；(15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。,2、应当考虑列明的内容(1)在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；(2)与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；(3)预期向被审计单位提交的其他函件或报告；(4)与治理层整体直接沟通；(5)在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排； (6)注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。,(三)连续审计时签订业务约定书的考虑事项注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：(1)有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；(2)需要修改约定条款或增加特别条款；(3)高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；(4)被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；(5)法律法规的规定；(6)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。,三、审计业务的变更对业务约定书的影响 在完成审计业务前，可能会发生一些新情况导致客户要求变更业务，如果客户要求审计人员将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，审计人员应当考虑变更业务的适当性。通常，导致客户要求变更业务的原因可能包括：(1)情况变化对审计服务的需求产生影响；(2)对原来要求的审计业务的性质存在误解；(3)审计工作范围存在限制。 第(1)项和第(2)项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果变更明显地与错误的、不完整的或不能令人满意的信息有关，审计人员不应当认为该变更是合理的。,第二节 审计计划,一、初步业务活动(一)初步业务活动的目的 注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：(1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； (2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；(3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,(二)初步业务活动的内容1、针对保持客户关系和具体审计业务实施的质量 控制程序连续审计时，CPA通常执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序，而在首次接受审计委托时，CPA需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。总体来讲，无论是连续审计还是首次接受审计委托，CPA均应当考虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:(1)被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；(2)项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；(3)会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。,2、 评价遵守职业道德规范的情况职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。对于保持独立性，质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序，以及项目负责人实施相应措施。例如，会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。虽然保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是这两项活动需要安排在其它审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。,3、就业务约定条款与被审计单位达成一致 理解在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1111 号审计业务约定书的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。,二、总体审计策略总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。,(一)审计范围 在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项：(1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；(2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；(3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；(4)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；(5)其他注册会计师参与组成部分审计的范围；(6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；(7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；,(8)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计；(9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度；(10)被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据；(11)拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据；(12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况；(13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；(14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项；(15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。,(二)报告目标、时间安排和所需沟通 总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑下列事项：(1)被审计单位的财务报告时间表；(2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作；,(3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等；(4)就组成部分的报告和其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会计师沟通；(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排；(6)是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告责任； (7)与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。,(三)审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。,在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项： 1、重要性方面。具体包括：(1)在制定审计计划时确定的重要性水平；(2)为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；(3)在审计过程中重新考虑重要性；(4)识别重要的组成部分和账户余额。,2、重大错报风险较高的审计领域。3、评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4、项目组成员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5、项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6、向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。,7、以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8、管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9、业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制。10、管理层对内部控制重要性的重视程度。11、影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12、重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13、会计准则及会计制度的变化。14、其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。,(四)总体审计策略中包括的内容注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：(1)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；(who)(2)向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；(how many)(3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；(when)(4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。(how),三、具体审计计划(一)总体审计策略与具体审计计划的关系总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。,(二)具体审计计划的内容1、风险评估程序具体审计计划应当包括按照中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。,2、计划实施的进一步审计程序(1)具体审计计划应当包括按照中国注册会计师审计准则第 1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。(2)需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。,(3)注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围)两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案(包括实质性方案或综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，注册会计师通常单独编制一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”，待具体实施审计程序时，注册会计师将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及结果，并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。(4)另外，完整、详细的进一步审计程序的计划会包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围，包括抽取的样本量等等。在实务中，注册会计师可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或列报已经作出计划，则可以安排先行开展工作，与此同时再制定其他交易、账户余额和列报的进一步审计程序,3、计划实施的其他审计程序具体审计计划应当包括根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，与被审计单位律师直接沟通等。,四、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。审计过程可以分为不同阶段，通常前一阶段的工作结果会对后一阶段的工作计划产生影响，而后一阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。,五、指导、监督与复核1、注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。2、对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：(1)被审计单位的规模和复杂程度；(2)审计领域；(3)重大错报风险；(4)执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。,六、对计划审计工作的记录(一) 记录的内容1、对总体审计策略的记录。注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。例如，注册会计师可以以备忘录的形式记录总体审计策略，包括对审计的范围、时间及执行所作出的关键决策。,2、对具体审计计划的记录注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映下列内容：(1)计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；(2)针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。,3、对计划的重大修改的记录注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。由于总体审计策略和具体审计计划已经制定，在实务中，如果只是针对某一或某几方面更改审计计划，注册会计师可以保留原有的总体审计策略、具体审计计划，以及已经执行的审计程序的记录，并根据本准则的要求，将对审计计划的重大修改情况记录在进一步审计程序表和重大事项概要中。,(二)记录的形式和范围注册会计师对计划审计工作记录的形式和范围，取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。,七、与治理层和管理层的沟通 注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。对此，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通中的有关规定执行。例如，沟通的内容可以包括审计的时间安排和总体策略、审计工作中受到的限制及治理层和管理层对审计工作的额外要求等。当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。,八、首次接受审计委托的补充考虑(一) 质量控制程序注册会计师应针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。对此，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制准则中的有关规定开展工作。(二)与前任注册会计师沟通如果被审计单位变更了会计师事务所，注册会计师应当与前任注册会计师沟通。中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通中对与前任会计师沟通的方式及对沟通结果进行评价等事项作出了相应规定，注册会计师应当按照其中相应的规定执行。同时，注册会计师还需要结合现实的环境分析承接客户及业务的风险，如可能需要特别关注更换会计师事务所的原因等。,(三)首次接受审计委托情况下应考虑的事项(1)就与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等；(2)与管理层讨论的有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的；(3)针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序；(4)针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员；(5)根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。,在实务中，CPA获取信息的来源包括以下主要方面：(1)通过向被审计单位管理层询问和与其沟通获取的财务及其他信息，如年度报告等；(2)从银行、监管机构等第三方获取的信息；(3)有关政府部门、有影响力的媒体等公布的信息，如按某些指标进行的企业排名等；(4)向工商管理部门查询；(5)与前任注册会计师沟通；(6)基于对被审计单位所在行业的了解，与同行业其他企业所作的比较及评估；(7)利用外部调查机构，特别是针对高风险的行业及被审计单位。,第三节 审计重要性,一、重要性的定义(一)各审计组织对重要性概念的定义1、国际会计准则委员会(IASC)对重要性定义 “如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”2、美国财务会计准则委员会(FASB)对重要性定义“一项会计信息的错报或漏报是重要的，指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”,3、英国会计准则委员会(ASB)对重要性的定义 “错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策即为重要性。重要性可能在整个会计报表范围内、单个会计报表或会计报表的单个项目中加以考虑。”4、中国独立审计准则对重要性的定义 “如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。 ”,(二)重要性的含义1、重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2、重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。3、重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。,4、重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，错报 10 万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。5、对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。,二、重要性与审计风险的关系,重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。,三、计划审计工作时对重要性的评估,(一)确定计划的重要性水平时应考虑的因素1、对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素，以及被审计单位业务的性质，对会计政策的选择和应用，被审计单位的目标、战略及相关的经营风险，被审计单位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的判断。2、审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额，而不是以财务报表的一些汇总性财务数据为基础加以确定。,3、财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不同的报表项目的关心程度不同。一般而言，如果认为流动性较高的项目出现较小金额的错报就会影响报表使用者的决策，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。由于财务报表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平时，需要考虑这种相互联系。4、财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者作出不同的反应。因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些项目的金额及其波动幅度。,(二)从数量方面考虑重要性 注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。 1、财务报表层次的重要性水平注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。,在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：（1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%；（2）对非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%；（3）对共同基金公司，净资产的 0.5%。,2、各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平可容忍错报各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。由于为各类交易、账户余额、列报确定的重要性水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影响，因此，注册会计师应当合理确定可容忍错报。,账户或交易层次的重要性水平的确定1分配的方法表7-3 重要性水平的分配 单位：万元,项 目 金 额 甲方案 乙方案现 金 700 7 2.8应收账款 2 100 21 25.2存 货 4 200 42 70固定资产 7 000 70 42总 计 14 000 140 140,账户或交易层次的重要性水平的确定2不分配的方法 (1)假设会计报表层次的重要性水平为100万元，则可根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将各账户或交易的重要性水平确定为会计报表层次重要性水平的20-50。审计时，只要发现该账户或交易的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报或漏报超过100万元，就应建议被审计单位调整。,账户或交易层次的重要性水平的确定2不分配的方法 (2)设定各账户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的1613。假设会计报表层次的重要性水平为90万元，应收账款的重要性水平为这一金额的14，存货为15，应付账款为15，则其重要性水平的金额分别为225万元、18万元和18万元。,(三)从性质方面考虑重要性1、错报对遵守法律法规要求的影响程度。2、错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。3、错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。4、错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。5、错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有重大影响。6、错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。,7、错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。例如，经营收益和非经营收益之间的错误分类，非盈利单位的受到限制资源和非限制资源的错误分类。8、相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。9、错报是否与涉及特定方的项目相关。例如，与被审计单位发生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有关联。10、错报对信息漏报的影响程度。在有些情况下，适用的会计准则和相关会计制度并未对该信息作出具体要求，但是注册会计师运用职业判断，认为该信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量很重要。11、错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响。,四、对计划阶段确定的重要性水平的调整,(一)重要性水平的调整在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。(二)重要性水平调整对审计风险的影响在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：(1)如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；(2)通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。,五、评价错报的影响,(一)尚未更正错报的汇总数1、已经识别的具体错报 (1)对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师在实施细节测试时发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报。(2)涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。,2、推断误差 也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。 (1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为2000万元，注册会计师抽查样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元（即2 00020%）,那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为 10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定注册会计师对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。,(二)评价尚未更正错报的汇总数的影响1、注册会计师应当分别考虑每项错报对相关交易、账户余额及列报的影响，包括错报是否超过之前为特定交易、账户余额及列报所设定的较之财务报表层次重要性水平更低的可容忍错报。此外，如果某项错报是（或可能是）由舞弊造成的，无论其金额大小，注册会计师均应当按照中国注册会计师审计准则第 1141号财务报表审计中对舞弊的考虑的规定，考虑其对整个财务报表审计的影响。考虑到某些错报发生的环境，即使其金额低于计划的重要性水平，注册会计师仍可能认为其单独或连同其他错报从性质上看是重大的。前已提及，可能影响注册会计师评估错报从性质上看是否重大的因素包括错报是否与违反监管要求或合同规定有关；是否掩盖了收益或其他趋势的变化；是否影响用来评价被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的相关比率；是否会导致管理层报酬的增加；是否影响财务报表中列示的分部信息等。,2、注册会计师在评估未更正错报是否重大时，还要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。例如，某个月末发生的错报可能并不重要，但是如果每个月末都发生相同的错报，其累计数就有可能对财务报表产生重大影响。为全面地评价错报的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进 行汇总。,3、尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：(1)尚未更正错报的汇总数低于重要性水平(并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平)。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。(2)尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。按照审计准则规定，如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会 计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。,第四节 审计风险,一、审计风险的定义审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,二、审计风险的构成 审计风险重大错报风险检查风险,(一)重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。1、两个层次的重大错报风险(1)财务报表层次的重大风险。此风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险对CPA考虑由舞弊引起的风险特别有关。(2)交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。CPA考虑该层次的审计风险有助于其确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质时间和范围。,2、固有风险和控制风险 认定层次上的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险。(1)固有风险固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性无论其错报被单独考虑，还是将其连同其他错报一起考虑。(2)控制风险控制风险是指某项认定发生了错报该错报单独或连同其他错报被认为是重大的，但没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。,(二)检查风险检查风险是指某项认定存在错报该错报单独或连同其他错报被认为是重大的，但未能为CPA的实质性测试所发现的可能性。检查风险不可能降为零。(三)检查风险与重大错