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第七章 企业薪酬激励机制的税收筹划 学习要求： 本章介绍对企业薪酬激励机制的两个方面：员工激励机制、经营者激励机制进行税收筹划。 通过本章的学习，要求掌握对不同薪酬激励机制进行税收筹划，及其筹划的依据、筹划的思路。,一、员工激励机制的税收筹划 在现在知识竞争、人才竞争的年代，企业为了提高员工工作绩效、留住人才，纷纷制定员工激励机制，可以说激励机制运用的好坏在一定程度上是决定企业兴衰的一个重要因素。 在制定企业激励制度的同时，税收是一个不能忽视的影响因素，如果没有合理的税收筹划，企业制定的激励制度最终可能会加重员工及企业的税收负担，达不到预期的效果。,（一）什么是员工激励机制？ 员工激励机制，是指用各种有效的方法去调动员工的积极性和创造性，使员工努力去完成组织的任务，实现组织的目标。 现行的员工激励机制最重要的部分就是薪酬激励，广义的薪酬激励包括了物质回报与非物质回报两大类。狭义的薪酬是指物质回报，是员工为企业所做的贡献（包括实现的绩效，付出的努力、时间、技能、经验等）而获得的直接或间接的货币收入，包括基本工资、奖金、津贴、提成工资、分红、福利等。而非物质回报也就是我们通常所说的内在薪酬，它是受心理和社会性因素所影响的，例如安全感、公平感、满足感、成就感、自我实现感等。本章主要分析物质回报的税收筹划。,（二）员工激励机制的税收筹划1、基本工资、薪金所得的税收筹划 基本工资是员工薪酬的主体部分，基本工资在整个薪酬体系中的比重高低取决于员工在企业中的职位高低，一般来讲，员工在企业中的地位越高，基本工资所占的比重就越低。 企业为了加强对普通员工的薪酬激励，还采取了向员工发放劳动分红的方式，所谓劳动分红是指，企业员工参加企业劳动后，对企业劳动成果的一种利益分享，分红与企业在市场中的效益相联系，企业在市场中的效益越佳，员工所获得的分红越多，是绩效工资的一种形式。,1）工资、薪金所得纳税的税法规定 根据中华人民共和国个人所得税法规定，工资、薪金所得应缴纳个人所得税，并且税法中明确规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及任职或者受雇有关的其他所得。因此对于员工的上述两类收益都应按“工资、薪金所得”征收个人所得税。 国家税务总局公告2011年第46号文规定，2011年9月1日起工资、薪金所得，适用7级超额累进税率，税率为3%45%。,级数 全月应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数 1 不超过1500元的 3% 0 2 1500至4500元的部分 10% 105 3 4500至9000元的部分 20% 555 4 9000至35000元的部分 25% 1005 5 35000至55000元的部分 30% 2755 6 55000至80000元的部分 35% 5505 7 超过80000元的部分 45% 13505,2）工资、薪金所得筹划 筹划思路：尽可能均衡发放全年工资收入，避免工资、薪金收入呈现大幅度波动。这类企业可以在年初预计各员工全年的工资，在每月按预计数平均分配，到年终再并入奖金进行多退少补。 这主要针对一些季节性影响较大的行业以及现今企业激励机制中采用绩效工资制的企业的工资、薪金所得的税收筹划。,【案例】： 某中国境内一个化工企业2011年9月向其员工李某发放工资是按基本工资绩效工资的方式发放，其中每月发放的基本工资为2700元，绩效工资按照员工的工作量给予发放。假设其财务人员设计了以下工资发放的方案供选择： 方案一：职工基本工资为2700元，该员工绩效工资为：9月800元，10月2500元，11月2800元，12月2600元。 方案二：若企业以该员工表现将该员工的绩效工资做出预算，每月平均分配2175元。企业发放总额不变。,【筹划分析】方案一：税法规定的工资、薪金所得的免征额为3500元，由此可知，李某应纳个人所得税的月份为：10月、11月、12月。10月应纳个税=（270025003500）10105 65元11月应纳个税=（270028003500）1010595元12月应纳个税=（270026003500）1010575元李某9-12月应纳个税659575235（元）,方案二：税法规定的工资、薪金所得的免征额为3500元，由此可知，李某每月应纳个税：每月个税（270021753500）3% 41.25（元）李某9-12月工资共纳个税41.254=165元,【筹划分析点评】 比较上述方案，方案二与方案一相比，总共节省了70元的个人所得税。由此可看出，每月平均分配绩效工资的方案比据实发放绩效工资更为节税。 企业给员工发放工资时应尽量避免大幅度的波动，避免高收入的月份适用高税率计算纳税，加重纳税人的税收负担。,2、奖金、年终加薪的税收筹划 国家税务总局 2005 9号文出台了国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知，明确规定从2005年1月1日起，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。 在计征时，应先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；如果在发放一次性奖金的当月，雇员工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，还应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年奖金的适用税率和速算扣除数。,筹划思路： 在实际情况中，年终一次性奖金在多数情形下都可以转换为每月的月薪。年终一次性奖金和月薪的适度转换可最佳节税。,【案例】 教材P147案例,3、员工福利1）员工福利及相关税收规定 员工福利主要是指对员工生活上的照顾和补贴，福利是薪酬体系的必要补充。主要分为法定福利和企业福利两大类： 法定福利包括住房公积金、基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金等； 企业福利包括企业从已提取的职工福利基金中支付的各项福利支出，如职工生活困难补助、探亲路费、给予职工的补贴、医疗补助费等。,第一，法定福利。国务院2005年12月公布的中华人民共和国个人所得税法实施条例对基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策问题有如下规定： （1）企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。,（2）根据住房公积金管理条例、建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见（建金管20055号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。,（3）依据中华人民共和国个人所得税及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。,第二，企业福利。根据国税发2006162号文规定，福利费、抚恤金、救济金免征个人所得税。这里所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助。 税法规定，下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：（1）从超出国家规定的比例或基数的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；（2）从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助；（3）单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。,2）员工福利的税收筹划 筹划思路： （1）提供交通便利。企业购车专门接送职工上下班，可以节省职工的交通费用。 （2）提供免费的午餐。税法对为职工提供免费午餐尚无征税的规定，这部分支出可在不超过工资总额14%的比例计提的职工福利费中列支。 （3）为单身职工提供宿舍。企业可购建或租用福利性住房免费由单身职工居住。 （4）充分利用“三险一金”免税政策。按照国家税法规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。 （5）利用组织培训等形式的激励。对于企业出资的培训奖励等，税法还没有具体的纳税规定。,【案例】 境内房产开发公司A公司主要经营房屋的出租、出售，该公司的员工王先生在A公司工作期间由于没有固定住所，向A公司租住一套两居室住房，每月支付房租2100元，公司为其发放工资、薪金每月10000元。王先生每月应纳个人所得税税额为：（100003500）20555745（元）每月净收入=10000-745-2100=7155（元）,【筹划分析】 若A公司修改上述工资发放方案，公司将对外出租的租金每月2100元的住房免费为王先生提供，为其发放的工资下调到每月7900元，此时王先生应纳的个人所得税为：（79003500）10%-105=335（元）净收入=7900-335=7565（元） 显然通过修改方案，对王先生来说，税负更轻，根据筹划，王先生可节省个人所得税410元，获得的实际收入也更高。,二、经营者激励机制的税收筹划（一）经营者激励机制内容 企业经营者的概念有一定的模糊性，不同的企业有不同的界定。我们认为，只要是个人行为能对企业经营业绩有较大影响的人，如首席执行官（CEO）、高级管理人员以及企业中不可替代的核心专家等都属于经营者范围。 为了实现企业长远目标，各企业所采取对经营者的激励机制根据各自的不同情况而各不相同，主要包括经营者年薪、奖金、股票期权等几类，具体内涵如下：,经营者年薪制，是根据经营者任职企业的规模、担负的责任、完成的经济效益等情况，以一个生产经营周期即以年度为单位来考核确定并支付其工资报酬的分配制度。 经营者奖金与员工奖金相似，也是企业为了鼓励企业经营者高效率、高质量工作所给予的奖励。 股票期权又称为认股期权，指公司员工享有的在未来确定的日期，以约定的价格取得一定数量本公司股票的权利，在约定的等待期间过后，公司员工有权出售所持有的股票，获取一定的收益。股票期权是一种新型的权利形态，是将标准股票期权交易引进到现代公司治理中而形成的一种长期激励机制。,（二）经营者激励机制的税收筹划筹划思路： 对于经营者激励机制的税收筹划如今主要立足于经营者年薪制与股票期权的相关设计上。,1、年薪制1）年薪制的税收法律规定 根据我国现行税法规定，在实行年薪制和绩效工资的单位，个人平时按月取得的生活费或部分工资，应按月依照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。年终取得的年薪和绩效工资，应按全年一次性奖金计税办法计算缴纳个人所得税。,2）经营者年薪制的税收筹划筹划思路： 企业在设计经营者年薪制时应注意税收临界点的问题。 与一次性奖金发放一样，因为对于“工资、薪金所得”征税的税率是7级超额累进税率，所以年薪制定在税收临界点上下的，其经营者个人所得税税负有很大差异。,【案例】 教材P146案例 【筹划延伸思考】 在设计经营者年薪时要避开这种税收临界点，避免加重纳税人的税收负担。,2、为经营者提供非货币性实际福利类薪酬 企业可以通过为经营者配车或提供电脑、电话等公共物资的形式使经营者的货币性名义薪资转为非货币性实际福利类薪酬。 如果企业能在现有条件下，在配车上进行筹划，将折旧、日耗费用在税前扣除，这样既可少纳企业所得税和个人所得税，还可进行一定的增值税进项抵扣。,财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知财税(2003)158号中关于个人投资者以企业资本金为本人、家庭及相关人员支付消费性支出及购买家庭财产的处理问题的规定：除个人独资企业及合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业的资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。,国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复(国税函(2005) 364号)规定：企业购买车辆并将车辆的所有权办到股东个人名下，其实质是为股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税；考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得，减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。上述企业为股东购买的车辆，不属于企业的财产，不得在企业所得税前扣除折旧。 财税(2005)102号及相关文件规定：自2005年6月13日起对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，且汽车日常费用、折旧不得在企业所得税前扣除。,【案例】 某上市公司为其总经理毛某（同时也是股东）专门购买一辆价值120万元的小汽车使用。该车预计使用10年，残值按原价2%估计，按直线法计提折旧，公司适用的所得税税率为25% 。该公司有两种方案可以选择： 方案一：公司将车辆的所有权办到毛某的个人名下，购车款由公司支付。 方案二：公司将购买的车辆作为办公用车，但指定主要归毛某使用。汽车1年的固定使用费用为1万元，1年的油耗及修理费为含税价2.34万元（均取得了增值税专用发票)。,【筹划分析】方案一，公司支付购买小汽车的支出120万元，相当于对毛某进行红利性质的实物分配，应按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。毛某分得的汽车应缴纳的个人所得税=12020%50%=12万元此外毛某10年中每年还要支付日常费用3.34万元。企业为股东购买的车辆，不属于企业的财产，不得在企业所得税前扣除折旧,无任何税收收益。,方案二，公司将购买的车辆作为办公用车，公司同样支付购买小汽车的支出120万元，此时小汽车的折旧及日常费用可以税前扣除，油耗及修理费的增值税可作进项税额抵扣。小汽车的年折旧额(120-1202%)/1011.76万元小汽车的年日常使用费用抵税额为：1+2.34/1.17=3万抵减的增值税进项税为2.34/1.1717%0.34万企业年形成的税后收益为 (3+11.76)25% +0.3475%=3.945（万元）,【筹划分析点评】 可见，采用第二方案时，虽然毛某不拥有小汽车的所有权，但毛某可少缴个人所得税12万元，10年中每年可为企业获得抵税的税收利益3.945万元。企业和经营者实现了双盈。,3、股票期权 股票期权激励历史短暂，伴随着国有企业改革的深化，20世纪90年代初我国才开始逐步引入股票期权激励，首先在北京、上海、武汉等城市的民营高新技术企业、外资企业和部分国有企业试点，并引起了各界的强烈反响。 试点初期，股票期权授予对象主要是公司的高级管理人员，包括董事、高层经理、部门高级经理、有特殊专长和贡献的雇员，之后逐渐扩大到一般员工。现在操作中股票期权计划主要还是集中在经营者的激励中，由于税法规定中采用员工这一说法，所以下文中介绍股票期权的税法规定时统一用员工代替经营者。,1）股票期权所得的征税规定 财政部、国家税务总局联合发布的关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知(财税200535号)，拥有股票期权的员工纳税过程为： （1）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税； （2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按照“工资、薪金所得”适用规定缴纳个人所得税。 对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。 员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额（行权股票的每股市场价员工取得该股票期权支付的每股施权价)股票数量,（3）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。 （4）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。,股票行权、转让股票、以及参与税后利润时的应纳税计算： （1）认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率-速算扣除数)规定月份数 （2）转让股票(销售)取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。 （3）参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。,2）股票期权的税收筹划 税法规定：购入股票取得折扣可分期纳税。负有纳税义务的个人认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴(指雇员实际、支付的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额)，属于该个人取得的工资、薪金所得，应在实际认购时，按照规定计缴个人所得税。 如果个人认购时取得折扣或补贴，在收入较多，全部计入当月薪酬所得计缴个人所得税有困难的，在经税务机关批准后，可从认购当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计缴个人所得税。,【案例】 某大型电器上市国有企业占有其本行业市场份额的60%以上，经营范围覆盖全国各地。根据公司提供的资料，公司上市之初股票价格为2元，如今股价每年稳步提高，目前15元/股，预计三年后股票价值将上涨到30元/股。 公司实行垂直管理，各地区分公司由总公司委派或聘任产品营销管理专家参与分公司的经营管理活动，标准年薪30万元。 该大型电器上市国有企业与各分区子公司的报酬支付方法各不相同，一般有工资+奖金、年薪制、实施股票期权等。,【筹划分析】方案一：公司采用工资+奖金的方式发放其高级管理人员的薪酬。把年终一次性奖金设置为15万元，每月发放工资为12500，年总薪酬为30万元。公司经营者年应缴纳个人所得税为：每月应缴纳个人所得税为：（125003500）20%5551245（元）年终一次性奖金应纳个人所得税为：15000025%100536495（元）共缴纳个人所得税为124512+3649551435（元）,方案二：公司采用年薪制为企业经营者发放薪酬，即每月领取基本工资5000元，年终完成绩效任务后发放年薪为24万元。公司经营者年应缴纳个人所得税为：每月基本工资应纳个人所得税=（50003500）3%45（元）取得年终兑现的年薪应纳个人所得税=24000025%100558995（元）共缴纳个人所得税为4512+5899559535（元）,方案三：公司为其经营者发放薪酬采用股票期权的方式，公司在为经营者设计薪酬时采用每月基本工资+股票期权的方式，其发放年薪酬的总额为30万元，则根据公司提供的资料，其股价年终值为15元/股，预计3年后股票价值将上涨到30元/股。公司拟以5元/股和价格发放股权，则由此每月发放的基本工资为5000。年终以5元/股的价格获得24000股。该经营者每月工资应纳税=（50003500）3%=45（元）股票期权应缴纳个人所得税24000（155）/1225%1005 1247940（元）经营者共应缴纳个人所得税为：4512+4794048480（元）,【筹划分析点评】 显然采用股票期权的形式发放经营者的薪酬，其实际收益最高，但风险也最大。因此，在税收筹划时要考虑多方因素。,4、股票认购权 股票认购权，是一些中国境内的公司、企业作为吸收、稳定人才的手段，按照有关法律规定及本公司规定，向其雇员发放（内部职工）认股权证，并承诺雇员在公司达到一定工作年限或满足其他条件，可凭该认股权证按事先约定价格（一般低于当期股票发行价格或市场价格）认购公司股票；或者向达到一定工作年限或满足其他条件的雇员，按当期市场价格的一定折价转让本企业持有的其他公司（包括外国公司）的股票等有价证券；或者按一定比例为该雇员负担其进行股票等有价证券的投资。,国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知（国税发19989号）的规定： 在中国负有纳税义务的个人认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴(指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额)，属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得。 上述个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。,【案例】 某证券公司打算奖励其内部高管人员蒋女士60600元，蒋女士月工资为2400元，公司财务人员对蒋女士的奖金发放方案有以下两种选择。方案一：将该60600元以奖金形式一次发放给蒋女士。蒋女士应缴纳个人所得税=（60600+24003500）35%5505=15320（元）,方案二：如果该公司将60600元以股票认购权形式发放给蒋女士，即允许蒋女士以低于市价60600元购入该公司的股票，设该公司的股票每股价格为8元，蒋某可以以每股2元的价格购入10100股。蒋女士申请将这60600元平均按6个月分摊，然后并入工资薪金收入计算个人所得税。蒋女士6个月共纳个人所得税为：（606006+24003500）20%5556124567470（元）,对比年薪制、奖金、股票期权和股票认购权这四种经营者激励机制： 对于经营者而言，前两种风险小，税负确定。后两种风险大，收益可能大也可能小，取决于企业的经营情况。 对于企业而言，后两种方法可能对股东的激励较大，但也可能削弱原股东对企业的控制权。因此，企业在选择以某种方法对经营者进行激励时，要综合考虑它对企业的影响，不应该只考虑税负问题。,